Obce a kraje se v současné době stávají zřizovateli a provozovateli zdravotnických zařízení. V této souvislosti se často zmiňuje, že DPH má negativní vliv na finanční způsobilost těchto zařízení a na cenu zdravotní péče. Je to však opravdu tak? Pokusím se vysvětlit, jaký je skutečný vliv této daně na zdravotnické služby.
Vstupem do EU se Česká republika zavázala harmonizovat svůj právní systém s evropskými předpisy. Přestože daňová oblast je plně v pravomoci jednotlivých členských států, je tato daňová suverenita mírně omezena tím, že část oblasti nepřímých daní je harmonizována prostřednictvím směrnic EU. Český zákon o DPH tak musí sledovat vymezení dané právě evropskými směrnicemi. A tato situace platí i v oblasti zdravotnických služeb.
Evropská směrnice upravující DPH ve svých jednotlivých ustanoveních určuje, co si jednotlivé členské státy mohou upravit, a také, co musí ve svých daňových předpisech zajistit. Jednou z takových oblastí je úprava a rozsah činností, které jsou od DPH osvobozeny. Ty jsou jako výjimka ze základního pravidla vymezeny v článku 13 Směrnice 77/388/EEC ze 17. května 1977 (tzv. Šestá směrnice). Zmíněný článek vymezuje v oddílu A plnění, jež jsou osvobozena z důvodu veřejného zájmu. Pro oblast zdravotních služeb jde především o činnosti uvedené v odstavci 1 pod písmeny b, c, d, e. Jednotlivé členské státy tak nemají na výběr, jsou povinny dané aktivity od DPH osvobodit. Směrnice EU u zdravotní péče však odkazuje na její vymezení v národních předpisech.
Zmíněná směrnice současně stanovuje základní principy, na kterých je DPH postavena. Jedním z nich je, že každý, kdo účtuje tuto daň, má také nárok na její odpočet. Obecně DPH pak podléhají veškeré činnosti s výjimkou těch, jež jsou od daně osvobozeny.
Základní princip DPH, do českého zákona zapracovaný až vstupem do EU, stanoví, že pouze plnění poskytnuté za úhradu podléhá této dani. Úhrada lékařské péče probíhá prostřednictvím zdravotního pojištění, které si každý musí platit. Teprve ta část, která není hrazena ze zdravotního pojištění, je placena přímo příjemcem zdravotního úkonu. Zdravotnictví, přestože je ekonomickou aktivitou, má své specifické poslání a podléhá mnohem větší regulaci než ostatní ekonomické aktivity.
NEUTRALITA DPH
Dalším ze základních principů pro DPH je skutečnost, že tato daň má být neutrální. V praxi to znamená, že osobě, která musí svou ekonomickou aktivitu touto daní zatížit, je umožněno uplatnit tzv. odpočet daně na vstupu. Ovšem pokud tak neučiní (tedy svou činnost nezdaní), nemá již nárok na odpočet daně na vstupu. Toto pravidlo platí i pro zdravotnické služby.
Ke zjištění, jaký je dopad DPH na zdravotnické služby, je nutné vědět, jak jsou vlastně zdravotnické výkony tvořeny. Tím, že daňový systém zahrnuje dvě základní sazby (5 % a 19 %) a zároveň umožňuje některé výkony osvobodit, je daňové zatížení DPH u zdravotních služeb velmi proměnlivé a záleží na podílu jednotlivých vstupů do zdravotního výkonu.
DPH U VÝDEJE LÉKŮ OD 1. KVĚTNA 2004
Jedním z dílčích úkonů zdravotní péče je podávání léků. Pokud je lék poskytován přímo prostřednictvím zdravotní péče (například v nemocnici), jeho dodávka je od daně osvobozena. Pokud je ale dodáván samostatně, bez ohledu na skutečnost, zda je plně hrazen pojišťovnou, nebo zda si jej pacient vyzvedne v lékárně či nikoliv, jde o dodání zboží, které podléhá snížené sazbě DPH. A právě tato situace se u podávání léků změnila ke dni vstupu do EU, neboť před vstupem bylo dodání léků od DPH osvobozeno i při výdeji v lékárnách.
ZDRAVOTNÍ PÉČE A ČESKÝ ZÁKON O DPH
Původní znění zákona o DPH platné od 1. května 2004 osvobozovalo zdravotní péči vymezenou zvláštními právními předpisy. S tímto textem byly velké výkladové problémy, a proto došlo od 1. ledna 2005 k jeho změně, která nově upravila, že od DPH se osvobozuje zdravotní péče hrazená podle zákona o veřejném zdravotním pojištění. Protože však i toto znění nedává jistotu jednoznačného výkladu, došlo k jeho další úpravě. Podle této poslední novely (zákon číslo 217/2005 Sb., část čtvrtá, čl. V) jsou od DPH osvobozeny ty úkony zdravotní péče, které vymezuje zákon o zdravotním pojištění. Tato poslední změna nabyla účinnosti 3. června 2005.
V praxi to znamená, že zdravotní péče, která je vymezena zákonem, je od DPH osvobozena. Osvobození znamená, že poskytovatel péče se nemůže registrovat k DPH, a nemusí při této činnosti daň do své ceny účtovat. Stanovení ceny za zdravotní péči však není plně v dispozici toho, kdo tuto činnost poskytuje, ale s ohledem na celkový systém úhrad za zdravotní péči je cena regulována. Obecně platí, že neplátce DPH, který si nemůže uplatnit odpočet daně na vstupu u přijaté služby, tuto daň zahrne do ceny za své plnění. Z důvodu regulace ceny za zdravotnické výkony však tento obecný princip neplatí. V praxi to znamená, že tato regulovaná cena zahrnuje veškeré vstupy včetně DPH, a pokud má některý poskytovatel zdravotní péče vyšší vstupy (například kvůli pořízení nového vybavení), nemůže je započítat do ceny za své činnosti. Vzniká tak dojem, že dochází ke zvyšování nákladů poskytovatele zdravotnických výkonů z titulu toho, že nemá nárok na odpočet DPH.
Obec (kraj) si jako zřizovatel nemocnice může být vědoma, že nemocnice bude poskytovat většinou osvobozená plnění a nebude mít nárok na odpočet daně na vstupu. To znamená, že s ohledem na skutečnost, jak jsou stanoveny ceny za lékařskou péči, bude DPH zpravidla vyšším nákladem, který ani nelze plně promítnout do ceny služeb. To se bude týkat situací, kde bude potřeba například nových investic, ať již do nemovitého majetku (kde se DPH zvýšila z 5 % na 19 %), nebo do movitého, kde je lékařské vybavení zpravidla zařazeno do 5% sazby.
Aplikace DPH na některé zdravotnické výkony ani fakt, že poskytovatelé zdravotní péče si tuto daň nemohou odečíst, by ve své podstatě neměla být problematická. Pokud by tvorba ceny za zdravotnické výkony fungovala podle standardních principů, a náklady by se promítaly do ceny, pak skutečnost, že DPH nemůže být odečtena, by pro poskytovatele zdravotní péče neznamenala ztrátu.
Daňové a právní služby,
PricewaterhouseCoopers
