1. Úvod
Účetnictví obcí je velmi odborná činnost a pro správný pracovní výkon v této oblasti je třeba hodně znalostí, zkušeností a praxe. Dobré (dobří) účetní s praxí ve veřejné správě bývají pro radnici odborně takřka nenahraditelní.
To však neznamená, že hlavní rizika při řízení územních...
1. Úvod
Účetnictví obcí je velmi odborná činnost a pro správný pracovní výkon v této oblasti je třeba hodně znalostí, zkušeností a praxe. Dobré (dobří) účetní s praxí ve veřejné správě bývají pro radnici odborně takřka nenahraditelní.
To však neznamená, že hlavní rizika při řízení územních samosprávných celků z pohledu nakládání s obecním majetkem a finančními prostředky nemusí znát starostové a uvolnění zastupitelé obcí a měst. Ti musí ovládat své základní povinnosti ve vztahu k dodržování schváleného rozpočtu a respektování obecných zásad účetnictví.
Avšak také neuvolnění zastupitelé by alespoň v kostce měli být poučeni o všech těchto pravidlech. Jejich dodržování totiž mimo jiné snižuje míru nebezpečí často i milionových odvodů a pokut uložených územnímu samosprávnému celku a zároveň dále omezuje prostor pro možné zpronevěry.
2. Starostové a rizika řízení, rozhodování a financování
2.1. Překročení pravomocí - stomilionové ztráty na majetku a finanční škody
Starostové se neustále potýkají s tím, jak malé mají pravomoci, ale naproti tomu velmi rozsáhlou odpovědnost. Právě překročení pravomocí vede nejčastěji k rozsáhlým majetkovým újmám na obecním majetku, k obrovským finančním nákladům a leckdy nakonec také k odvolání starostů a jejich trestnímu stíhání.
Co musí každý starosta prvotně dobře znát, a to skoro nazpaměť, je zákon č. 128/2000 Sb., o obcích (obecní zřízení). Je třeba se soustředit na paragrafy týkající se pravomocí zastupitelstva (§ 84 a hlavně § 85) a rady (§102). V obcích, kde je zvolena rada, která zajišťuje hospodaření obce podle rozpočtu, starosta v podstatě není oprávněn sám podepsat bez schválení radou byť i jen málo významnou smlouvu. U všech smluvně sjednaných plnění by mělo být znění smlouvy schváleno radou a starosta jen zmocněn k podpisu. Tam, kde se rada nezřizuje, je třeba jasně vymezit pravomoci mezi zastupitelstvem a starostou. Dále je nutno dát velký pozor na dodržení lhůt stanovených zákonem o obcích ohledně zveřejnění záměrů prodejů, pronájmů a výpůjček.
Uvedeme si několik odstrašujících případů z praxe.
Zastupitelstvo obce schválilo půjčku právnické osobě na území obce na výstavbu větrných elektráren. V § 85, písm. j) zákona o obcích je však uvedeno, že uzavření smlouvy o půjčce schvaluje zastupitelstvo. Dlužník se odvolal na fakt, že smlouva o půjčce nebyla schválena zastupitelstvem, čímž obec ztratila nástroj k jejímu vymáhání (od počátku právně neúčinná smlouva). Dopad byl tragický: Obec přišla o 65 milionů korun. Musíme však připomenout, že dlužník měl kvalitního právního zástupce.
Došlo i k případu, kdy obec nedodržela o jeden den zveřejnění záměru prodeje stavebního pozemku. Dopad byl ten, že prodej pozemku byl od počátku neplatný. Obec musela vrátit peníze z prodeje, uhradit ušlý zisk i stavbu, která na pozemku byla provedena rádoby vlastníkem. Tato chyba přišla obec na 116 mil. Kč, což bylo částečně kompenzováno nabytým majetkem.
Ne tak nákladný, ale zajímavý je případ, kdy si obec chybně vyložila ustanovení § 39, odst. 3 zákona o obcích ohledně pronájmu právnické osobě zřízené obcí. Obec měla 100% majetkový podíl ve společnosti Lesy, s. r. o. Nezveřejnila záměr pronájmu, protože si neuvědomila, že vlastní »s. r. o.« je obcí »založena«, nikoliv »zřízena«. Zřízeny jsou totiž příspěvkové organizace (jen pro zajímavost - dobrovolné svazky obcí jsou »vytvořeny«). Příslušný finanční úřad při daňové kontrole subjektu Lesy, s. r. o. neuznal jako daňově uznatelný náklad nájemné za 3 roky zpátky v celkové hodnotě 6 mil. Kč, protože nájemní smlouva byla od počátku neplatná, a dodanil společnost ve výši 1,2 mil. Kč, bezmála na stejnou částku vyměřil i penále. Obec jako společník musela toto společnosti Lesy, s. r. o., nahradit.
Pár poznámek k výkladu ustanovení § 85 zákona o obcích, na něž je třeba se zaměřit:
§ 85, písm. a) nabytí a převod nemovitých věcí... - pozor, nabytím nemovitosti je i investiční výstavba. Bez schválení zastupitelstva je např. rizikové podávat žádosti na dotaci na pořízení nemovitostí. Kdyby ke schválení žádosti došlo, mohla by nastat kolize mezi dodržením dotačních podmínek a chybějícím potřebným schválením zastupitelstva.
§ 85, písm. d) uzavření smlouvy o sdružení a schválení dohody o majetkovém vypořádání ze sdružení - při nesprávném dodržení postupu vznikají velmi problematické majetkové vztahy.
§ 85, písm. e) vklady do právnických osob zahrnují i nákupy cenných papírů určených k obchodování, majetkové účasti na podílových fondech a další aktivity k řízení likvidity. Někdy jsou tyto aktivity i důmyslně kódovány, v poslední době je to případ úrazového pojištění starostů vázaný na vklad do investičních fondů. Před sjednáním nepřehledných finančních transakcí je vždy třeba postup konzultovat s odborníky nezávislými na transakcích. Opatrnost je zde na místě.
§ 85, písm. h) dohody o splátkách - pozor, zde existují výklady, že pod toto ustanovení spadají i leasingové smlouvy. Právně to není asi zcela přesné, ale jde o výklad tradiční.
§ 85, písm. j) - smlouvy o úvěru, půjčkách ... - nestačí, aby zastupitelstvo pouze schválilo záměr vzít úvěr nebo půjčku; vždy je nutné řádně schválit i celé znění smlouvy včetně úrokové míry, ručení, dalších podmínek.
§ 85, písm. j) uzavření smlouvy o poskytnutí dotace... V pravomoci zastupitelstva je poskytnutí dotace jedné osobě v jednom kalendářním roku nad 50 tis. Kč. Pod 50 tis. Kč jde o pravomoc rady. Jestliže při schválení dotace nejsou v usnesení nadefinovány podstatné náležitosti smlouvy nebo není přijat vzor smlouvy, je určitě vhodné pro zajištění naplnění záměru poskytnuté dotace schválit i celé znění smlouvy (a to i přes to, že některé výklady k §85 schválení smlouvy k dotacím vyjmenovaným pod písmenem d) nepožadují.)
Příklad k § 85, písm. j): Zastupitelstvo schválí dotaci 2 mil. Kč určenou ČSAD a. s. na pořízení bezbariérových autobusů a pověří vedoucího odboru dopravy sepsáním smlouvy. V usnesení však není uveden termín plnění ani počet bezbariérových autobusů. Odbor dopravy sepíše smlouvu o poskytnutí dotace s tím, že ČSAD musí zakoupit 4 bezbariérové autobusy do konce běžného roku. ČSAD podmínku nesplní a odmítá dotaci vrátit s tím, že smlouva o poskytnutí dotace nebyla schválena zastupitelstvem podle § 85 písm. j), a je tedy od počátku neplatná. Usnesení o poskytnutí dotace však ČSAD neporušuje, protože má na první pololetí následujícího roku zadanou objednávku na pořízení 2 bezbariérových autobusů. Zde je určitě vhodný opatrný přístup a schválit i smlouvu o poskytnutí dotace pro větší právní jistotu obce.
2. 2. Dotace - škody v desítkách milionů
Paradoxem je, že za poslední roky bylo nejvíce starostů odvoláno a obcím vzniklo i nemálo největších škod (mimo živelní pohromy) na základě kontrol dotačních titulů ze strany státu. Někteří starostové se při slově »dotace« nervově hroutí, pokud v jejich obci kontrola na dotační titul zjistila nedostatky. Byly - a občas dosud ještě někdy i bývají vyměřovány obrovské odvody a penále. Je však pravdou, že také značné procento z těchto odvodů a penále bylo následně státem prominuto. V současnosti se situace značně zklidnila, ale především díky tomu, že právě kvůli přísným kontrolám se obce hodně rychle vyškolily ve správných postupech. Přesto některá významná rizika zůstávají.
Největší riziko tvoří nekvalitní administrace dotace. Dovolím si proto uvést několik doporučení:
Pokud podáváte žádost o dotaci, ověřte u své hospodářky (účetní, ekonomky), zda jde o požadavek na dotaci investiční nebo neinvestiční - a prosím, věřte jí. Účetní obcí mívají v této oblasti opravdu mnohem jasněji než mnohé odborné firmy, které žádosti zpracovávají (a to i případech, kdy je zpracovávají za stovky tisíc korun). Čerpání dotace jako »investiční« v případě poskytnutí neinvestiční dotace (a obráceně) vždy znamená téměř plný odvod dotace.
Všechny úkony k dotaci řádně dokladujte (průběh zakázek, projekty, autorské dozory, TDI...).
Včas měňte rozpočty uznatelných výdajů a ihned projednávejte s poskytovateli i jiné změny smluvních podmínek a podkladů pro dotaci (parametry, zastavěnou plochu, jiné projektové řešení...).
Veškeré informace, dokumentace, podklady k dotacím předávejte včas do účtárny a nezamlčujte ani průběh kontroly dotačního titulu před účetní (zavažte ji mlčenlivostí). Dost často se stane, že její krátké odborné vysvětlení poskytnuté finančnímu úřadu zabrání vyměření odvodu a penále.
Ověřujte všechny podklady pro fakturaci, vše si nechte rozepsat, rozepsané přeměřte, odkrokujte, zvažte. Kontrolujte dodržování parametrů.
Nedávejte zálohy.
Využijte odborné firmy na zakázky, na administraci - zde s podmínkou, že musí spolupracovat s účetní obce. Určitě využijte odbornou firmu ve chvíli, kdy hrozí odvod a penále dotace. Zpracování žádostí o posečkání, prominutí atd. není jednoduché.
U dotací platí více než jinde: Smluvní podmínky k dotačnímu titulu je třeba neustále ověřovat na plnění, vše několikrát kontrolovat.
2. 3. Ostatní pokuty mohou jít rovněž do milionů
Ač tato pokuta v případě obcí nebývá častá, jedna z nejvyšších pokut hrozí za porušení zákona o účetnictví. Pokuta činí 3-6 % hodnoty aktiv. I malé obce mají majetek v desítkách milionů korun. Tedy jde o možnou hrozbu i milionových pokut. Je třeba si uvědomit, že účetnictví obcí je velice odborná činnost, pro správný pracovní výkon v této oblasti je třeba hodně znalostí, zkušeností a praxe. Paní účetní nebo pan účetní, kteří mají praxi ve veřejné správě, jsou ve většině obcí odborně nenahraditelní. Bez dobré účetní obce nemůže být dobrý starosta - takto je to v současnosti nastaveno.
Jinak dalších pokut hrozí celá řada: V oblasti životního prostředí (pozor na kácení stromů, vodu, lesy, odpady), u daní, při výkonu přenesených působností, v rozpočtovém procesu, stavební činnosti, správě komunikací, správě hřbitovů...
2. 4. Zpronevěra - statisícové škody (výjimečně)
Ke zpronevěrám ze strany zaměstnanců dochází u obcí velmi zřídka. Přesto zde určité riziko existuje.
Pro starosty malých obcí máme jednoduchý návod: Když víte kam, kolik, komu a za co posíláte peníze, tak na vašem obecním úřadě je zpronevěra prakticky vyloučena. K pocitu jistoty, že se na obci neděje něco nekalého, nemusíte perfektně ovládat účetnictví, ani si nechat vypracovávat složité analýzy a audity. Stačí ověřovat příkazy k úhradě na podklady (faktury, poukazy) a pohyby peněz na účtu s kontrolou, že peníze skutečně skončily tam, kde skončit měly.
Přitom je třeba snižovat riziko provozní slepoty - tedy ptát se, proč se platí, a opakovaně ověřovat nutnost plateb. Kvůli nepřehlednosti předpisů se již mnohokrát stalo, že obce hradily daně, poplatky nebo pojištění, které vůbec hradit nemusely.
Je vhodné si připomenout, že není zcela správné platit pozdě (někdy je to i velmi drahé, např. u daní a odvodů), ale také se neplatí příliš brzy, peníze mají i časovou hodnotu. Riziko neoprávněných výdajů také výrazně snižuje řádně a průkazně sestavený rozpočet a důsledná kontrola jeho plnění.
Nejčastější případy zpronevěr z praxe:
Odpovědní pracovníci za nákup berou provize z objednávek. Dochází k objednání větších množství, než je třeba, nebo k manipulacím s cenou.
Jsou propláceny práce a dodávky, které neodpovídají uskutečněnému plnění. Jedná se o nadhodnocené fakturace (při stavbě altánu ve školce se postavil i altán u ředitele doma), dále o paragony předložené k proplacení pokladnou, kdy odběratelem byl někdo jiný.
Možností ke zpronevěrám je hodně. Existuji i podvody těžko odhalitelné, proto se metodami prevence a odhalování podvodů zabývají celá odborná odvětví. Někdy je ostatně také velmi diskutabilní veřejně uvádět velké množství příkladů zpronevěr. Některé z nich by totiž mohly sloužit i jako návod. Prevenci rizik a podvodů se také hodně věnují materiály k provádění interních auditů.
2.5. Riziko nařčení z korupce
V těchto případech jde nejen o rizika finanční, ale i profesionální s mediálním zneužitím. Často je právě starosta viněn z odpovědnosti za škody v případech veřejných zakázek, které mohou být různým způsobem zmanipulovány. K veřejným zakázkám je třeba přistupovat s profesionální skepsí a krýt možná rizika všemi dostupnými metodami (počet členů komise, kontrola nezávislosti, zajištění vysoké účasti soutěžících, dodržení nastavených kriterií při vyhodnocování...).
Zastupitelé obcí by však měli vědět, že zavedením Pomocného analytického přehledu (PAP) v roce 2012 a patrně i budoucího konsolidačního přehledu (zhruba od roku 2014) bude existovat databáze o všech partnerech obcí v členění na IČ, což výrazně zprůhlední hospodaření obcí a usnadní identifikaci korupce.
Výše uvedené v bodech 2.1. až 2.5. je podáno s ohledem na závažnost problematiky stručně. Ke každému bodu by jistě byl nutný podrobnější výklad. Nejsou ani vyjmenována všechna významná rizika, jen ta nejběžnější. Stejně velkou rizikovou oblast tvoří např. nakládání s majetkem obcí (inventarizace, běžná údržba a opravy, reklamace, investiční činnost) či daňová problematika.
3. Rozpočtový proces a rozpočet
3.1. Rozpočet obce
Jde vlastně o detailně rozepsaný tok hotovosti, při kterém se využívá rozpočtová skladba. Pro představu rozpočtová skladba je číselníkem, který každý příjem, výdaj nebo způsob financování rozpočtu zatřídí podle druhu a účelu. Každý příjem nebo výdaj, který se má v běžném roce realizovat fyzickým přijetím na účet nebo vydáním z účtu, se projeví ve skutečnosti - a tento výdaj či příjem by zároveň měl být rozpočtován buď přímo v návrhu, nebo ve změně rozpočtu rozpočtovým opatřením. Pozor, musíme rozlišovat mezi plněním jako účetní záležitostí a skutečnou výši příjmů nebo výdajů v čase, což je záležitost rozpočtování.
Například obec prodá majetek za 5 mil. Kč, ale je sjednána roční splátka ve výši 1 mil. Kč. Realizovat finančně a rozpočtovat se bude jen ten 1 mil. Kč po dobu 5 let na položce např. 3112 Příjem z prodeje dlouhodobého majetku - avšak k dani z příjmů v běžném roce obec v tomto případě přizná celých 5 mil. Kč (je to výnos obce k datu uskutečnění účetního případu, tedy k datu podání kupní smlouvy na návrh na vklad do katastru nemovitostí). Výkaz zisku a ztráty bude rovněž obsahovat celých 5 milionů Kč, náklad bude nepeněžní, a to evidovaná účetní zůstatková cena majetku.
Na příkladu je dobře vidět, že zůstatek peněz na účtech ke konci roku nemusí být vůbec shodný s výsledkem hospodaření podle výkazu zisku a ztrát. Rozdílnost těchto hodnot většinou lze vysvětlit. Pozor, uvedený rozdíl neznamená, že je někde chyba nebo že dokonce dochází ke zpronevěře!
Rozpočet je především nástrojem řízení. Jde o stejný princip jako při určení cenové strategie výroby. I ve velkých podnicích jsou jednotlivé výdaje a náklady naplánovány do detailů a nesmí se překročit, protože by překročení i jedné méně významné položky mělo vliv na konečnou cenu výrobku.
Správné sestavení rozpočtu vyžaduje zkušenosti s chodem obce. Existují výdaje, které obci vzniknou určitě - a bylo by velkou chybou je v rozpočtu opominout (veřejné osvětlení, poplatky z účtu, mzdy...). Ani u příjmů obce není vždy předem jasná jejich výše a musí se vycházet ze zkušeností zaměstnanců úřadu a z předchozích rozpočtů.
Schválený rozpočet je závazný - a ani starosta jej není oprávněn překročit (šlo by o překročení pravomocí). Povinnost dodržovat rozpočet nevychází jen ze zákona č. 250/2000 Sb., o rozpočtových pravidlech územních rozpočtů, ale i ze zákona č. 320/2001 Sb., o finanční kontrole ve veřejné správě. Zákon o finanční kontrole ve veřejné správě vyžaduje předběžnou kontrolu, že výdaj je krytý rozpočtem před vznikem závazku, ne až před úhradou, což znamená, že není možné vystavit objednávku nebo podepsat smlouvu na výdaj, který není rozpočtován.
Přesto je někdy nezbytné k zajištění chodu obce svěřit starostovi určité pravomoci, např. na základě tohoto vzorového usnesení:
USNESENÍ ZO č.
Zastupitelstvo obce s t a n o v u j e
v souladu s § 102 odst. 2 písm. a) zákona č. 128/2000 Sb., o obcích (obecní zřízení), ve znění pozdějších předpisů kompetenci starosty města k provádění jednotlivých rozpočtových opatření v následujícím rozsahu:
do výše 100 000Kč (lze částku i nižší)
jsou-li vyvolaná organizačními změnami, pokud tyto změny nevyvolávají další nároky na finanční prostředky obce (nezvyšuje se celkový rozpočet výdajů). Rozpočtová opatření v částkách vyšších může starosta obce samostatně provádět jen v případech:
a) rozpočtového zapojení účelově přidělených finančních prostředků z jiných rozpočtů;
b) kdy zapojení výdaje vyžaduje nutný výdaj na zajištění chodu obce, v případě havárií nebo stavu nouze, výdaj k odvrácení možných škod, dále když včasné provedení úhrady je vázáno penalizací a dopady penalizací mohou výrazně překročit případná rizika z neoprávněné úhrady;
c) úhrady pokut, penále z rozhodnutí nadřízených orgánů a dohledů a další nutné výdaje, kdy schválení rozpočtového opatření je nezbytné a má jen formální charakter, protože výdaj musí být realizován.
3.2. Co to je »financování«
Rozpočet se tvoří tak, že obec naplánuje své příjmy a výdaje běžného roku. Součástí výdajů jsou také půjčky, které obec poskytuje například jiné obci či svým příspěvkovým organizacím nebo založeným obchodním společnostem (družstva i bytová družstva, s. r. o., a. s.), ale třeba i občanům, kteří se dostali do složité životní situace. Součástí příjmů jsou rovněž splátky dříve poskytnutých půjček. Následně se porovná výše rozpočtovaných příjmů s výdaji a vznikne přebytek nebo schodek.
Tím je zvolen princip, že hodnotíme každoročně, zda nám výdaje kryjí příjmy běžného roku, nebo zda si musíme vypomoci úsporami z minulých let nebo půjčkou. I když navýšíme zdroje, např. úsporami minulých let, letošní rozpočet je schodkový.
Zjistíme tak rozdíl mezi příjmy a výdaji běžného roku - a pak se rozpočet »financuje«. U schodku se většinou zapojí zdroje, které vznikly úsporou rozpočtu v minulosti. Pokud to však nestačí, obec musí přijmout půjčku, úvěr nebo návratnou finanční výpomoc. Zjednodušeně řečeno, když obec někomu poskytuje půjčku, je to výdaj, když obec přijímá půjčku, je to financování.
U příjmu je situace obdobná - když někdo splácí půjčku dříve poskytnutou obcí, je to příjem, když obec splácí svoje půjčky, je to financování. Má-li obec volné zdroje a nakoupí třeba cenné papíry a obchoduje s nimi, jak jejich nákup, tak jejich zpětný prodej je rovněž financování - říká se tomu řízení likvidity.
Financování vyrovnává rozpočet, a proto má vždy obrácené znaménko, než je rozdíl mezi příjmy a výdaji (saldo příjmů a výdajů).
3.3. povinnosti uložené obcím zákonem o rozpočtových pravidlech územních rozpočtů
Od roku 2009 je nesplnění některých vyjmenovaných povinností ze zákona č. 250/2000 Sb., o rozpočtových pravidlech územních rozpočtů považováno za správní delikt, přičemž pokuta může být dána až do 1 mil. Kč.
Ministerstvo financí připravilo pro starosty a rozpočtáře přehled povinností uložených územním samosprávným celkům zákonem č. 250/2000 Sb., o rozpočtových pravidlech územních rozpočtů. Ne všechny uvedené povinnosti jsou v případě nedodržení správním deliktem.
Ty, které se musí splnit vždy, aby nehrozila pokuta, jsou zvýrazněny tučně.
1. Sestavit rozpočtový výhled.
2. Schválit schodkový rozpočet jen v případě doložení úhrady navrhovaného schodku.
3. Mít v rozpočtu finanční prostředky na spolufinancování v případě projektu financovaného z EU.
4. Zveřejnit návrh rozpočtu nejméně po dobu 15 dnů před projednáním.
5. Zpracovat rozpočet podle rozpočtové skladby.
6. Stanovit a řídit se podmínkami rozpočtového provizoria.
7. Provést rozpis rozpočtu po jeho schválení.
8. Provádět finanční kontrolu svého hospodaření a hospodaření zřízených a založených organizací.
9. Evidovat rozpočtová opatření podle časové posloupnosti.
10. Provádět změny rozpočtu.
11. Zajistit přezkoumání hospodaření (podat zprávu kraji o zajištění přezkoumání do 31. 1. následujícího roku, případně do 30. 6. běžného roku požádat příslušný kraj o zajištění přezkoumání).
12. Zveřejnit návrh závěrečného účtu nejméně po dobu 15 dní před projednáním.
13. Při sestavování rozpočtu se řídit rozpočtovým výhledem.
14. Sledovat podnikatelskou činnost, cizí a sdružené prostředky mimo rozpočtové příjmy a výdaje.
15. Stanovit v rozpočtu závazné ukazatele.
16. Sestavit závěrečný účet.
17. Projednat závěrečný účet s výhradami nebo bez výhrad.
18. Respektovat účel použití finančních prostředků přijatých ze státního rozpočtu, SF, NF nebo z jiného územního rozpočtu a účely vyplývající z uzavřených smluv.
19. Vydat zřizovací listinu organizační složky obce.
20. Vydat zřizovací listinu příspěvkové organizace.
21. Zveřejnit údaje o zřízení a změně příspěvkové organizace,
22. Provést zápis do obchodního rejstříku při zřízení příspěvkové organizace.
23. Schválit účetní závěrku příspěvkové organizace a rozdělení zlepšeného výsledku hospodaření do jejích fondů.
Správní delikty jsou zatím stanoveny poněkud nesystémově, ale novelizacemi předpisu určitě dojde k úpravě. Např. není předmětem sankce, když se neudělá rozpočtová změna, která je podle § 16, odst. 4 povinná. Sankce se však naopak týká případu, kdyby se rozpočtové změny nečíslovaly. Rovněž u rozpočtového výhledu je princip, že hlavně musí být zpracován. Jeho aktualizace a informační přínos již hodnoceny nejsou. Kontrola hospodaření podle provizoria je ve většině případů formální, protože rozpočtové provizorium může být stanoveno jen jako velmi obecné pravidlo (např. že do schválení rozpočtu se postupuje podle rozpočtu minulého roku). Závěrečný účet musí být zveřejněn, ale již není správním deliktem, pokud nebude mít náležitosti podle § 17.
3.4. rozpočtový proces a jeho náležitosti
Protože zajištění rozpočtového procesu je více úkolem vedení obcí než běžných pracovníků, rozpočtový proces si ještě jednou zrekapitulujeme a doplníme.
Obec je povinna:
Sestavit (a doporučeno je schválit jej i zastupitelstvem) rozpočtový výhled (§ 3, zákon č. 250/2000 Sb.).
Sestavit rozpočtové provizorium, jestliže rozpočet nebude schválen před 1. 1. běžného roku, případně schválit pravidla rozpočtového provizoria zastupitelstvem obce (§ 13, zákon číslo 250/2000 Sb.).
Rozpočet:
a) sestavit a projednat s třetími osobami (nepřímo zákon č. 320/2001 Sb.);
b) projednat s finančním výborem (§ 117 až 119, zákon č. 128/2000 Sb.);
c) zveřejnit návrh rozpočtu na 15 dnů (§11, zákon č. 250/2000 Sb.)
d) schválit rozpočet zastupitelstvem (§ 11, zákon č. 250/2000 Sb.)
e) udělat podrobný rozpis rozpočtu (§ 14, zákon č. 250/2000 Sb.);
f) provádět pravidelnou, systematickou a úplnou kontrolu plnění rozpočtu (§ 15, zákon č. 250/2000 Sb.);
g) přijímat rozpočtová opatření a číslovat je (§16, zákon č. 250/2000 Sb.)
Závěrečný účet (§ 17, zákon č. 250/2000 Sb.):
a) Zpracovat závěrečný účet, který musí obsahovat:
- údaje o plnění rozpočtu příjmů a výdajů v plném členění rozpočtové skladby;
- tvorbu a použití fondů;
- hospodaření příspěvkových organizací ;
- hospodaření založených společností (družstva, s.r.o, a.s.) - rozhodující a podstatný vliv;
- vyúčtování finančních vztahů k ostatním rozpočtům;
- zprávu o výsledku přezkoumání hospodaření obce.
b) zveřejnit závěrečný účet na 15 dnů;
c) schválit zastupitelstvem do 30. 6. následujícího roku výrokem: »Souhlas s celoročním hospodařením bez výhrad nebo s výhradami...«.
4. Informační toky a účetnictví
4.1. Proč není radno podceňovat včasnou informovanost účtáren o pohybu majetku a uzavřených smlouvách
V obcích často přežívá systém, kdy účetní nebo ekonomové se o určité skutečnosti dozvědí až ve chvíli, kdy je nutno uhradit nebo přijmout platbu a kdy se teprve následně začne dohledávat, čeho se peněžní tok vůbec týká. V některých případech se účtárna o pohybu majetku (včetně prodejů) dokonce dozví až při inventurách. Lze se setkat i s praxí, že nejsou k proúčtování předávány kupříkladu směnné smlouvy, protože jde »jen o směnu majetku bez vlivu na finanční toky«, tudíž »není nutné ekonomickým pracovníkům tyto smlouvy předávat«.
Jenže účetnictví je i »o majetku« a každá taková směnná smlouva má vliv například také na přiznání k dani z příjmů. Rovněž se často včas nepředávají do účtáren smlouvy o zápočtech pohledávek a závazků, a dále například dohody o narovnání (máme z praxe konkrétní příklad, kdy se tato dohoda týkala vydání majetku v hodnotě 20 mil. Kč a nebylo o tomto včas účtováno). V účetnictví nebývají podchyceny ani závazky ze soudních sporů (nyní je máme aktuálně evidovat buď jako rezervy v rozvaze nebo jako podmíněné závazky v podrozvaze).
Opomíjeny v účetnictví bývají závazky z odvodů a vratek dotací, podmíněné závazky nebo pohledávky z ručení a zástav ve prospěch jiných osob nebo jako přijatá zajištění, závazky nebo pohledávky ze smluv o sdružení.
Nedostatečné informační toky tak mohou mít dopady na pokuty a odvody. Jde o rizikovou oblast.
Pozdní informace účtárně má za následek neúplnost účetnictví, případně i nesprávnost účetnictví (není účtováno k okamžiku uskutečnění účetního případu). Jen znovu upozorňuji, že za tyto nedostatky může být uložena pokuta do výše 3 % aktiv (viz riziko 2.3. - pozn. redakce). Může dojít i k negativním daňovým dopadům na příslušnou obec (nevyužití daňové optimalizace, vyměření doplatků, penále).
Přitom je nepochopitelné, proč k těmto zbytečným chybám ve vnitřních informačních tocích na úrovni tolika obcí a měst vůbec dochází.
Jakmile starosta nebo pověřená osoba podepíšou na obecním (městském) úřadu smlouvu, je přece jednoduché, aby ji ihned poté předali účtárně k účetní nebo mimoúčetní evidenci. Stejně snadno určitě lze zároveň zajistit archivaci uzavřených smluv a dalších významných dokumentů, jako jsou například rozhodnutí na dotace, platební výměry vydané i přijaté, zápisy o vývoji soudních sporů, přísliby apod. Toto vše je možné již zajistit i elektronicky; smlouvy a dokumenty zavést po jejich podpisu do centrální evidence smluv, naskenovat do »úložiště smluv« a zajistit, aby ke smlouvám a dokumentům měl účetní pracovník přístup.
4.2. výhody centrální evidence smluv
Co nám zavedení jednoduché centrální evidence smluv a významných dokumentů přinese dobrého, budeme-li s nimi pracovat v účetnictví a v rozpočtu?
Lze uvést tyto přínosy:
Zajištění možnosti nahlížet do smluv bez vyhledávání tištěných dokumentů (odkaz na uložení souborů), jedná se o dostupnost informací.
Zajištění informačních toků v účetní jednotce. Včasnou informovaností pracovníků na obecních úřadech se zajistí včasné změny rozpočtů - například u dotačních titulů, správné nastavení dotačních titulů (investiční/neinvestiční). Dále rovněž včasné vymáhání pokut a penále smluvně zajištěných; včasné uplatňování reklamací. Lze včas provést i daňovou optimalizaci, kupříkladu v oblasti DPH.
Zajištění provázanosti dodatků na smlouvy.
Zajištění kontinuity a archivace, zachování významných informací.
Zajištění podkladů pro splnění požadavků nové inventarizační vyhlášky č. 270/2010 Sb., kdy je vyžadováno i odsouhlasení účetnictví na dokumentaci v účetní jednotce (úplnost účetnictví).
Evidence základních podkladů pro zjištění stávajících a budoucích pohledávek, a tedy budoucích příjmů, potenciálních pohledávek a tedy potenciálních příjmů, stávajících a budoucích závazků a tedy budoucích výdajů, potenciálních rizik a závazků a tedy potenciálních výdajů.
S předchozím bodem souvisí vyšší kvalita rozpočtování nejen v běžném období, ale i při střednědobém plánování. Úplnost rozpočtu i rozpočtového výhledu pro ujištění »že se na nic nezapomnělo«.
Přínosem je i průběžné zjišťování finančních možností obce ve střednědobém výhledu. Včasnou evidencí budoucích závazků je vždy aktuálně k dispozici informace o zůstatku zdrojů, které jsou do budoucna využitelné.
Tento přínosný systém v informačních tocích lze zajistit i poměrně levnými softwary v cenách řádově do 10 tis. Kč (například OBES - www.obecuctuje.cz, který je zpracován přímo pro potřeby obcí; evidencí smluv jako modulu součástí účetních SW).
Někteří starostové zavádějí tzv. smluvní kolečka. Ta spočívají v tom, že všichni kompetentní pracovníci přistupují ke každé připravované smlouvě s profesionální skepsí a před jejím podpisem se k ní povinně vyjadřuje právní oddělení, finanční odbor a případně další odbor kompetenčně příslušný s cílem omezit rizika právní, finanční včetně daňové optimalizace, rizika věcná i obsahová.
Příklad využití profesionální skepse:
Město poměrně výhodně prodalo bývalou textilku s podmínkou, že podnikatel vytvoří 200 pracovních míst. Město však ve smlouvě neomezilo, že by se mělo jednat o zaměstnávání místních občanů. Podnikatel přivezl do města 150 asijských přistěhovalců, podmínky smlouvy splnil, a přesto způsobil městu nemalé problémy včetně finančních nároků na zajištění zázemí pro asijské pracovníky.
5. Starostové a účetnictví obcí, výsledek hospodaření a možnosti jeho ovlivnění
5.1. co musí vědět osoby odpovědné za účetnictví v účetní jednotce
Pro identifikaci účetních případů zobrazených na základě akruálního principu je třeba informovat osoby odpovědné za účetnictví v účetní jednotce a předávat jim minimálně tyto informace:
Usnesení rady a zastupitelstva nad rámec zákona o obcích. Zde včetně nároků na rozsah činností, které by měly být schvalovány. Účetní jednotka potřebuje rozhodnutí oprávněných orgánů obce například o stanovení odpisových plánů, schválení tvorby opravných položek k dlouhodobému majetku (tato rozhodnutí mohou významně ovlivnit výsledek hospodaření účetní jednotky, není možné nechat velké pravomoci v této oblasti jen na pracovnících účtárny anebo na ekonomech, ti by měli stanovit jen rámec v souladu se základními principy účetnictví), podklady pro ocenění majetku určeného k prodeji reálnou hodnotou (viz níže samostatná část - pozn. redakce), schválení žádostí o dotace, schválení ceníků, statutů a pravidel a samozřejmě rovněž schválení ostatních pravidel (směrnic) k zajištění účetnictví, schválení zahájení pořízení dlouhodobého majetku atd.
Veškeré uzavřené smlouvy včetně smluv z pracovně právních vztahů (do účetnictví je potřebujeme pro zajištění evidence pro rozpočtový výhled, zápisy na podrozvahové účty, pro evidenci pohledávek a závazků, pro mzdovou agendu).
Přijaté i vydané objednávky (k zajištění naplnění zákona číslo 320/2001 Sb., o finanční kontrole).
Přijaté i podané žádosti na transfery (k zajištění evidence na podrozvaze, přínosná je také odborná účast ekonomů již v prvotní fázi).
Přijatá i vydaná rozhodnutí orgánů veřejné správy (k zajištění evidence pohledávek a závazky, k plnění jiných výkazových, statististických a evidenčních povinností).
Korespondence s krajským úřadem ve vztahu k účetnictví (písemná i elektronická, a to také pro zajištění povinností účetní jednotky).
Korespondence s poskytovateli a příjemci dotací (písemná i elektronická pro řízení vysokých rizik z dotací).
Korespondence s orgány veřejné správy (finanční úřad, Ministerstvo financí ČR...; i v tomto případě například pro zajištění povinností).
Zprávy o zahájení a průběhu kontrol nadřízenými orgány (pro tvorbu rezerv a evidenci v podrozvaze).
Zprávy o podaných a přijatých žalobách a průběžné zprávy o soudních sporech (pro zaúčtování rezerv a podrozvahy).
Zápisy o škodách všeobecně, protokoly o škodách, mankách a schodcích se zaměstnanci (evidence pohledávek).
Zprávy ze služebních cest ve vztahu k transferům, ale i ke koncepci rozvoje obce (včasná informovanost pro daňovou optimalizaci i pro finanční řízení).
Ústní sdělení o zjištěných významných rizicích činnosti obce a o mimořádných událostech (připravenost na rizika).
5.2. Rozšíření povinností zastupitelů nad pravomoci určené zákonem o obcích - reálná hodnota majetku určeného k prodeji
Účetní reforma požaduje přecenění majetku určeného k prodeji na reálnou hodnotu.
Okamžik účetního případu »přecenění majetku určeného k prodeji« na reálnou hodnotu řeší § 64 odst. 2 vyhlášky č. 410/2009 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví: Okamžik uskutečnění účetního případu podle odstavce 1, ke kterému se oceňuje reálnou hodnotou, bezprostředně souvisí s rozhodnutím osoby nebo orgánu, který o této skutečnosti rozhoduje podle jiného právního předpisu.
Problematičnost uvedeného ustanovení spočívá v tom, že předpokládá existenci nějaké osoby či orgánu, které by v souladu se speciálním právním předpisem rozhodly o tom, že určitý majetek bude prodán. Zákon o obcích, zákon o krajích či zákon č. 250/2000 Sb., o rozpočtových pravidlech územních rozpočtů však s žádnou takovouto povinností nepracují a řeší až rozhodování o vlastním aktu prodeje. Ministerstvo financí oficiálně nestanovilo, jak v takovýchto případech postupovat. Ale zároveň odmítlo všechny snahy o novelizaci příslušného ustanovení vyhlášky č. 410/2009 Sb.
Pokud bychom v obcích chtěli striktně naplnit uvedený předpis, muselo by zastupitelstvo obce schvalovat záměry prodeje a případně stanovit reálnou hodnotu majetku určeného k prodeji - a dále také schvalovat ustoupení od záměrů prodeje, pokud nejsou zájemci splněny nastavené podmínky pro prodej. Jde o případy nemovitého majetku, v ostatních případech půjde o přijetí potřebných usnesení radou obce nebo pověřených odborů (movité věci, pohledávky...).
5.3. Rozšíření povinností zastupitelů nad pravomoci určené zákonem o obcích - závěrka a výsledek hospodaření
Podle novely zákona o účetnictví, která vyvolala změnu i v zákoně o obcích, by od roku 2013 měla zastupitelstva obcí schvalovat účetní závěrku.
Účetní závěrku tvoří výkazy Rozvaha, Výkaz zisku a ztrát, Výkaz o změnách finanční pozice (tj. přehled o peněžních tocích), Příloha k účetní závěrce, ostatní výkazy a vysvětlující materiály, které jsou definovány jako součást účetní závěrky.
Schválení výkazů a vysvětlujících materiálů tvořících účetní závěrku znamená, že kompetentní orgán schvaluje, že účetní závěrka podává věrný a poctivý obraz účetnictví a finanční situace účetní jednotky. Přitom zobrazení účetnictví ve výkazech je věrné, jestliže obsah položek účetní závěrky odpovídá skutečnému stavu, který je přitom zobrazen v souladu s účetními metodami, jejichž použití je účetní jednotce uloženo na základě zákona o účetnictví. Zobrazení je poctivé, když jsou při něm použity účetní metody způsobem, který vede k dosažení věrnosti.
Dnem schválení účetní závěrky je datum, kdy orgány k tomu kompetentní prohlásí, že byla sestavena úplná účetní závěrka dané účetní jednotky včetně příloh, a že za ni přebírají odpovědnost. Setkáme se ještě s pojmem Řádná účetní závěrka - účetní závěrka sestavená v souladu s rámcem finančního výkaznictví, jejímž účelem je poskytnout potřebné informace širokému spektru uživatelů.
Pro zastupitelstva obcí je to nelehký nový úkol, neboť se jedná o odbornou záležitost většinou mimo rozlišovací schopnost tohoto orgánu obce. Zastupitelstva obcí mají situaci ztíženou i kvůli legislativě, která umožňuje velkou variabilitu účetních metod vedoucích k rozdílnému dopadu na výsledek hospodaření (VH).
Pokud se mají zastupitelstva obcí s úkolem schvalování účetní závěrky vypořádat ve smyslu, že za ni přebírají odpovědnost, tak je třeba se s variabilitou metod a jejich dopadů začít co nejdříve seznamovat a jejich případná rizika včas eliminovat, například pomocí vnitroorganizačních norem. Dočasně musí vnitřní pravidla nahradit funkci zákonodárců a vylepšovat to, co se předpisech nepovedlo.
5.4. Chybné účetní metody dané předpisy
Nejprve si vysvětlíme základní pojmy, se kterými budeme pracovat.
Výsledkové řešení: VH vzniká rozdílem mezi výnosy (účtová třída 6) a náklady (účtová třída 5). Jde o VH na základě akruálního principu. Zaúčtování na účty výnosů nebo nákladů říkáme »výsledkové«.
Rozvahové řešení: Zvolená metoda zaúčtování neovlivní VH, ale projeví se na jiných účtech rozvahy. Zde se bude především jednat o ostatní účty vlastních zdrojů (401 Jmění účetní jednotky; 406 Oceňovací rozdíly při změně metody; 408 Opravy minulých období).
1. Metoda účtování o peněžních fondech
Předpisy umožňují výsledkové i rozvahové řešení a účetní jednotka si tedy může vybrat. V případě volby výsledkového účtování (přes účty 548 a 648) lze ztráty a zisky běžných účetních období vyrovnávat přes peněžní fondy.
Příklad: Územní samosprávný celek má na fondu rezerv a rozvoje naspořeno z minulých let 40 mil. Kč. Každý rok tomuto územnímu samosprávnému celku vzniká v průběhu roku ztráta ve výši 20 mil. Kč. Účetní jednotka po dva roky zaúčtuje rozpuštění fondu do výnosů (zápisem 419 MD / 648 D) ve výši 20 mil. Kč a ztrátu nevykáže. Třetí rok však naspořené zdroje dojdou a bude ztráta vykázána. Riziko volby výsledkového řešení peněžních fondů spočívá v tom, že na ztrátové hospodaření nebude včas reagováno, protože pomocí zdrojů z minulých let (zúčtování fondů do výnosů) výsledek hospodaření nezobrazoval skutečnost běžného období.
2. Nesprávná aplikace reálné hodnoty majetku určeného k prodeji
Majetek přeceněný reálnou hodnotou se neodpisuje a netvoří se k němu opravné položky. Odpisy i opravné položky jsou nákladem, když se neprovedou, tak bude výsledek hospodaření ovlivněn.
Příklad: Mnoho obcí má sepsány smlouvy o smlouvách budoucích o prodeji bytů za přibližně 15-20 let. (Malobyty a byty postavené za podpory Státního fondu rozvoje bydlení - SFRB, omezení prodeje.) Sice jde o majetek určený k prodeji, ale až za 20 let. V případě přecenění na reálnou hodnotu, tj. prodejní cenu sjednanou ve smlouvě, by byl tento majetek oceněn v ceně, za kterou jednou bude realizován. Tím by však došlo ke zkreslení finanční situace účetní jednotky po dobu, kdy byty budou v majetku obce. Nájemníci budou platit nájem = výnos, majetek přeceněný reálnou hodnotou se nadále neodepisuje, tudíž nemáme náklady ve věcné a časové souvislosti s výnosy. Budoucí prodejní cena je určena na základě »odbydlení«. Metoda výpočtu navýšení reálné hodnoty v tomto případě není stanovena. Zatím jedinou možností tak zůstává uvést časové omezení záměru prodeje ve vnitřní normě (například přeceňovat reálnou hodnotou jen majetek s výhledem prodeje do dvou let).
U reálné hodnoty majetku určeného k prodeji jsou i další, zatím neřešené problémy zákonodárci:
Ocenění v ceně obvyklé nebo očekávané prodejní, což má vliv na strukturu nákladů a výnosů i na VH jednotlivých let.
Opotřebení majetku v případě, že je určen několik let k prodeji a následně se neprodá. Nedořešení tohoto problému může vést k významným manipulacím s výsledkem hospodaření u obcí, a to třeba i v dobré víře.
3. Změny metody, účet 406
Od zahájení účetní reformy se zákon o účetnictví a prováděcí vyhlášky téměř neustále novelizují. Český účetní standard - ČÚS Odpisování se novelizoval ještě v době, než vůbec začal být účinný. Kvůli novelizacím dochází ke změnám účetních metod (jiné účtování o transferech, změny odpisových plánů, dopočtení opravných položek, dooprávkování, dopočtení rezerv atd.).
Ke změně metody však může docházet i z vůle účetní jednotky. Příkladem může být v budoucnu změna způsobu odpisování. Není stále vyjasněno, zda se použije rozvahové řešení přes účet 406 v případě změny metody předpisem, nebo v každém případě změny metody. Jde o stejné postupy, které by neměly být řešeny rozdílnými účetními metodami.
V současnosti je nastaveno zhruba takto: V případě změny metody předpisem se volí rozvahové řešení, v případě změny metody z vůle účetní jednotky se volí výsledkové řešení.
4. Zaúčtování daně z příjmů právnických osob za obec
Zatím není nastaven účetní postup pro zaúčtování daně z příjmů za obec, kterou platí »sama sobě«. V roce 2011 byly u obcí zvoleny metody různé. Zaúčtován tak byl náklad i výnos do roku 2010, nebo náklad byl zaúčtován jen v roce 2011 ve věcné a časové souvislosti s výnosy, jež jsou předmětem daně, a výnos z daně až k datu přiznání v roce 2012. Oba zatím povolené postupy mají rozdílný vliv na VH. Meziročně může vlivem prodejů docházet k významně jiným hodnotám daně z příjmů. Je tedy zřejmé, že ani zde není z důvodu vlivu na výsledek hospodaření vhodné obě možné metody ponechat.
5.5. Účetní metody založené na odhadech
Na výsledek hospodaření však mají také významný vliv účetní metody založené na odhadech.
1. Doba odpisování
Na VH běžných období má velký vliv zvolená doba odpisování majetku při rovnoměrném způsobu odpisování.
Na tomto místě si dovolím krátké vysvětlení k historii názorů, jak nejlépe nastavit odpisování u územních samosprávných celků. Zpracování ČÚS Odpisování bylo zadáno formou zakázky auditorům. Auditoři zpracovali základní teze a ty byly úředníky Ministerstva financí, odboru 28, schváleny a prodiskutovány se zástupci územních samosprávných celků, odbornou veřejností, organizačními složkami státu - OSS, i s dodavateli účetních programů. Na základě těchto tezí byla zpracována kategorizace majetku a návrh ČÚS Odpisování.
Základní tezí pro odpisování bylo toto prvotní rozhodnutí mezi třemi variantami:
A. Odpisové sazby, případně doba použitelnosti majetku, budou zcela ponechány na rozhodování účetní jednotky.
B. Odpisové sazby, případně doba použitelnosti, budou striktně stanoveny kategorizací majetku a přímým přiřazením doby odpisování.
C. Odpisové sazby, případně doba použitelnosti majetku, budou stanoveny rozpětím (regulace doby odpisování).
Dále bude umožněna nejpřesnější metoda odpisování, což je výkonový odpis (například pro skládky a ložiska nerostných surovin - kde to vyžaduje zákon o účetnictví).
V praxi se již ukázalo, že varianta A je zneužívána k manipulacím s výsledkem hospodaření (na případech investičních fondů příspěvkových organizací).
Varianta B může přivést účetní jednotku do významného rozporu při vykazování se skutečným stavem majetku.
Byla zvolena varianta C, na kterou byla zpracována kategorizace majetku.
Roční práce odborné veřejnosti nakonec nebyla ze strany MF zohledněna. Výsledkem byl ČÚS 708 Odpisování, který však variantu C vůbec nezohlednil, a vlastně umožnil variantu A v kombinaci s variantou B, ve výsledku buď zjednodušeně - tedy bez ohledu na skutečný stav majetku, nebo možnost volby, která však není omezena - a zachovává tedy všechny nevýhody varianty A. Ke zjednodušené variantě byla navíc přiřazena kategorizace majetku zpracovaná však k úplně jiným dobám použitelnosti, než jak jsou stanoveny v ČÚS. Tím byla kategorizace majetku velmi výrazně znehodnocena a v mnoha případech je doba použitelnosti nepřiměřená ve vztahu k druhu majetku. Tento zásadní úskok od schválených a projednaných tezí byl učiněn bez jakékoliv diskuse s odbornou veřejností. Dopady na VH běžných období a na vykázání majetku z hlediska kvality dat jsou obrovské a budou mít vliv na desítky let dopředu.
Aby toho nebylo málo, v říjnu 2011 se vydala novela v té době neúčinného ČÚS 708 Odpisování, kde bylo uvedeno, že zjednodušený způsob odpisování bude možné použít jen do konce roku 2012. Důsledkem tedy je, že doba odpisování bude plně záležet na odhadech účetní jednotky a nebude nijak regulována. (A také to, že kategorizace majetku, jež byla velmi pracná, je úplně zbytečná v situaci, kdy není povinná vazba na předpisem regulovanou dobu použitelnosti.)
Plnou odpovědnost zde za vliv výše odpisů na VH ponese od roku 2013 účetní jednotka. Proto bude třeba zajistit rozhodování o volbě způsobu odpisování, případně o nastavení doby odpisování, na vyšší rozhodovací úrovni, než je účtárna.
2. Opravné položky a rezervy a jejich rozpouštění
Jak tvorba opravných položek a rezerv, tak jejich rozpouštění mají přímý vliv na VH. Tvorba je nákladem, rozpuštění snížením nákladu; často v jiném účetní období. V důsledku se vlivy vyrovnají, ale může dojít k manipulacím VH za určitá účetní období.
Zde je velkým nedostatkem předpisů nenastavení cílové hodnoty majetku, které se má snížením vstupní ceny vlivem opravné položky dosáhnout. Běžnou odpovědí ze strany Ministerstva financí je, že cílová hodnota je prodejní cena snížená o náklady s prodejem. Tuto »sníženou prodejní cenu« však obce neumějí nastavit pro komunikace, veřejná osvětlení, kina, zbytkové pozemky...
Příklad: Rozhodneme-li se v obci, že prodejní cena snížená o náklady s prodejem je u komunikací nulová (neexistuje trh s touto realitou), jednorázově do nákladů zaúčtujeme zhruba 30 % hodnoty veškerého majetku obce. Ve vztahu k předchozímu rozhodnutí by se mohlo stát, že veškeré komunikace, zbytkové pozemky, veřejné osvětlení apod. hodnotově výrazně snížíme, někde až na nulovou hodnotu. Tím se už nikdy neprojeví v nákladech z odpisu a nebudou mít vliv na VH na zhruba 50 let dopředu. Paradoxně by takové rozhodnutí dokonce bylo v souladu se stávajícím zněním předpisu.
3. Časové rozlišování a dohadné položky
VH lze ovlivnit dohady budoucích výnosů, například z transferů a dohady nákladů, nebo stanovením hodnotové hranice pro časové rozlišení nákladů. Časové rozlišení má všeobecně na VH významný vliv, ale proto je i důsledně kontrolováno s vysokými nároky na průkaznost při inventarizaci účtů časového rozlišení. Metodu zmiňuji jen proto, že VH ovlivňuje a stanovení pravidel k časovému rozlišování by nemělo jít plně mimo zřetel odpovědných orgánů obce.
5.6. Klasifikace majetku a oceňování
Velký vliv na VH má také variabilita klasifikace dlouhodobého majetku. Pod pojmem klasifikace myslíme zařazení majetku na účet směrné účtové osnovy.
Je hodně případů, kdy lze volit mezi provozním jednorázovým nákladem, nákladem postupným z odpisů (za jedno běžné účetní období bude náklad z odpisů nižší než náklad jednorázový, provozní) a dokonce i rozhodnout se pro možnost neovlivnit nákladově VH vůbec (majetek dlouhodobý neodpisovaný).
Uvádím zde příklady variant klasifikace s vlivy na VH ze stejného důvodu jako v bodě 3. Časové rozlišování a dohadné položky. Odpovědný orgán obce by se měl při případném rozhodování o volbě metody zajímat i o dopady na VH běžných období.
Příklady variant klasifikace: Nemálo staveb, jako jsou pomníky, sochy a jiná drobná architektura, může být podle obsahového vymezení zařazeno na účet 032, tj. ve skupině majetku neodpisovaného. Někdy však zároveň tento majetek plní podmínky zařazení do staveb na účet 021, tj. majetku odpisovaného.
Poměrně velký prostor volby klasifikace majetku nám rovněž poskytuje ustanovení vyhlášky ohledně souborů drobného dlouhodobého hmotného majetku. Pokud to přeženu, když se rozhodnete, že za rok pořízené veškeré tužky, nůžky, sešívačky, děrovačky, kalkulačky na úřadě jsou souborem s jednotným technickoekonomickým určením, sečtete jejich pořizovací cenu a vyjde vám vyšší než 40 tis. Kč, tak podle výkladu předpisu Ministerstvem financí se jedná o soubor movitých věcí splňující klasifikaci dlouhodobého hmotného majetku. Místo jednorázového nákladu tak můžete majetek odpisovat po několik let (podle zjednodušeného způsobu odpisování stávajícího znění ĆÚS 708 by to bylo 5 let). Nicméně v situaci, kdy pořizujete židle a nábytek do jedné místnosti nebo nádoby na odpad, a to například z investičního dotačního titulu, vám však nezbude nic jiného než možnost ustanovení předpisu využít a soubor věcí vytvořit pro naplnění účelu dotačního titulu.
Problémem je nedostatečné nadefinování pojmu souboru majetku, resp. pojmu »jednotné technickoekonomické určení«. Není to však problém účetní reformy - tato právní nejistota ve vztahu k souborům drobného dlouhodobého majetku existuje již několik let bez uspokojivého řešení.
Také rozhodnutí o tom, zda provádíme opravu (náklad) nebo technické zhodnocení majetku (navýší vstupní cenu pro odpisování), může mít vliv na VH běžného období, a to zcela zásadní. Tradičně se totiž vychází z definice technického zhodnocení zákona o daních z příjmů. Účetní předpisy nemají definici technického zhodnocení žádnou. V pravomoci účetní jednotky je proto možná skoro volná záměna mezi těmito pojmy, i když mají tak zásadní dopady do VH.
Při každé novele vyhlášky č. 410/2009 Sb. připomínková místa požadují definice souborů majetku a technického zhodnocení ve vztahu k účetnictví - a pokaždé bezúspěšně. Jen s poznámkou neakceptováno (bez jakéhokoliv zdůvodnění). U volby metod s tak rozdílným vlivem na VH by řádné vyjasnění postupu bylo velmi potřeba!
Dalším příkladem může být rozhodnutí, které je vyhláškou vymezeno účetní jednotce, ohledně energetických auditů, lesních hospodářských plánů (osnov) a povodňových plánů. Zde si každá účetní jednotka může rozhodnout, zda se jedná o provozní náklad, nebo o dlouhodobý nehmotný majetek - odpisovaný.
V případě dlouhodobého majetku nehmotného ostatního, který se zařazuje do majetku dlouhodobého (odpisovaného) bez ohledu na výši ocenění, se můžeme v určitých případech také dostat do režimu odpisování. Může se jednat o různé studie, záměry, analýzy a plány (mimo plánů rozvoje, ty jsou provozním nákladem vždy).
Duplicitně jsou řešena i zvířata a předměty z drahých kovů. U obcí však jde o případy, které nejsou běžné, tedy zde k velkým vlivům na VH nedochází.
Obrovský vliv na VH samozřejmě má vymezení nákladů souvisejících s pořízením dlouhodobého majetku. Účetní jednotka může rozhodnout, zda do pořizovací ceny dlouhodobého majetku jako výdaj související s pořízením zahrne úroky z dlouhodobých úvěrů do doby zařazení majetku do užívání, veškeré prvotní studie, analýzy, náklady na zpracování žádostí o dotace, varianty studií atd. Účetní jednotka má možnost vnitroorganizačními postupy ovlivnit výši pořizovací ceny, například stanovením okamžiku zahájení pořizovaní dlouhodobého majetku. (Při schválení záměru, nebo až při schválení zahájení akce apod.) Určením okamžiku zahájení účtování na nedokončený dlouhodobý majetek zařadí prvotní náklady sloužící k rozhodnutí o investici buď do ceny dlouhodobého majetku (budoucí náklad z odpisování), nebo do jednorázového provozního nákladu.
Výsledek hospodaření může být často také ovlivněn oceňováním majetku, například reprodukční pořizovací cenou. Jde o majetek pořízený bezúplatně, který se ocení znalcem nebo odborným odhadem. Ze zkušeností v praxi víme, že i znalecký posudek pracuje s několika cenami; při odborných odhadech je prostor ještě větší. Pro stanovení reprodukční pořizovací ceny rovněž nejsou předpisy dána regulační pravidla.
5.7. výsledek hospodaření a účetní závěrka dílčího konsolidačního celku
Při zahájení konsolidací se dostaneme k variabilitě VH konsolidačního celku ještě mnohem rozsáhlejší. Jen vazby obcí na příspěvkové organizace zakládají mnoho možných způsobů řízení a dotační politiky s rozdílnými vlivy na výsledek hospodaření.
Uveďme si příklad ve vztahu k odpisovým plánům příspěvkových organizací:
Součástí provozních nákladů jsou i odpisy dlouhodobého majetku. Při plánování výnosů a nákladů pro stanovení provozního příspěvku by nepokrytí odpisů příspěvkem znamenalo ztrátu hospodaření. Obce toto řešily různými způsoby, které předpisy umožňovaly, a umožňují dodnes. Jedná se o tyto možnosti:
1. Výrazně prodloužit dobu odpisování majetku, hlavně staveb, aby požadavek na pokrytí nákladů ve výši odpisů byl co nejmenší. Zřizovatelé pak schvalovali odpisové plány budov a staveb i na 170 až 250 let.
2. Nařízením odvodu z odpisů. Zřizovatel pokryl náklady z odpisů, dal příspěvek provozní, tím se VH vyrovnal, ale byl nařízen odvod z odpisů bez vlivu na VH. Jedná se o zjevnou umělou manipulaci s VH.
3. Ještě je jedna možnost, nepokrýt odpisy příspěvkem vůbec a investiční fond zúčtovat výsledkově. Ačkoliv je to zcela umělé účtování, tak tento fenomén přetrvává v předpisech dosud (přes širokou několikaletou kritiku nesmyslnosti). Bohužel, zřizovatelům plně umělé zúčtování investičního fondu výsledkově vyhovuje, což je asi důvod, proč tento »účetní nesmysl« přežil mnoho novelizací předpisu.
6. Závěrem
Pokud jste dočetli až sem, je vám patrně jasné, že se příliš nedaří naplnit jeden ze základních stavebních kamenů reformy, totiž snahu o unifikaci metod. Současné předpisy zatím vedou k obrovské variabilitě v praxi uplatňovaných metod. Všechny tyto »duplicity« by se pro věrné a poctivé zobrazení VH měly odstranit. Jinak může docházet k manipulacím s výsledkem hospodaření, v každém případě však k údajům nesrovnatelným jak mezi obdobími, tak mezi účetními jednotkami.
(V této příloze byly použity části článků publikovaných v časopisu Účetnictví neziskového sektoru (UNES) určeného všem, kdo se zabývají účetní, daňovou a mzdovou problematikou územních samosprávných celků - ročníky 2010-2012, od autorů Ing. Ivany Schneiderové a Ing. Zdeňka Nejezchleba.)
Ing. IVANA SCHNEIDEROVÁ
auditor, číslo osvědčení 1840 Acha obec účtuje s. r. o.
Obecní úřad v Libošovicích, malé vesničce v jižní části Českého ráje, ležící zhruba tři km severozápadně od města Sobotky na Jičínsku.
Stará mělnická radnice.
Obecní úřad v Eši. Tato malá obec zhruba pět kilometrů jižně od Pacova na Pelhřimovsku má necelých šest desítek obyvatel.
Ilustrační foto: Dagmar Hofmanová
