Audit ve veřejném sektoru (Dokončení) V Moderní obci č. 12 jsme přinesli první část článku o problematice související s auditem a přezkumem hospodaření obcí. V tomto pokračování uvedeme kritéria pro hodnocení úrovně účetního systému. Co se týče zjišťování úrovně účetních systémů, dá se z...
Audit ve veřejném sektoru
(Dokončení)
V Moderní obci č. 12 jsme přinesli první část článku o problematice související s auditem a přezkumem hospodaření obcí. V tomto pokračování uvedeme kritéria pro hodnocení úrovně účetního systému.
Co se týče zjišťování úrovně účetních systémů, dá se z dosavadních výstupů tušit, že mnohým kontrolním orgánům schází širší povědomí, co je vlastní náplní samotného účetního systému, jaké funkce má plnit, jaké požadavky jsou na systém kladeny prostřednictvím zákona o účetnictví. Důležitost daného šetření podtrhuje ta skutečnost, že význam účetnictví v daném uspořádání veřejných rozpočtů roste. Ještě nikdy nebyla poptávka po využití dat zobrazených v účetním systému tak vysoká a dá se předpokládat, že bude nadále vzrůstat. Je proto nezbytně mít spolehlivě osvojena kritéria pro objektivní zhodnocení této úrovně.
Příklady
To, že je přesná a zasvěcená orientace nutná, potvrzuje např. aktuální kritika ze strany různě strukturovaných uživatelů. Ta se mnohdy zaměřuje na vypovídací schopnost předkládaných výkazů.
Níže uvedené příklady demonstrují složitost spojovanou se správným posouzením eventuálních nedostatků.
[*] Hospodaření veřejných financí (financí územních samosprávných celků) se v souladu s věcnými předpisy řídí rozpočtem příjmů a výdajů; odtud jejich organizačně - právní forma "rozpočtové organizace". Na věci nic nemění ani ta skutečnost, že v současně platných právních předpisech se již tento název nepoužívá. Je zaměněn za formální název na základě jmenného systému (organizační složka státu, územní samosprávný celek).
Konstrukce účtové osnovy a postupů účtování pro dřívější rozpočtové a příspěvkové organizace (ROPO), a její novela pro organizační složky státu, územní samosprávné celky a příspěvkové organizace (dále jen účtová osnova) proto musela a musí nadále vycházet z několika základních předpokladů, které zajistí návaznost na:
- rozpočtovou skladbu,
- fondové hospodaření,
- věcně příslušné platné právní předpisy o rozpočtovém hospodaření.
Dvojí pohled
Úzké spojení účetnictví a rozpočtové skladby vyvolává nutnost dvojího pohledu na výsledek hospodaření vykazovaný ve výkazu o plnění rozpočtu a změnu finanční pozice, která je obsahem rozvahy. Některá hodnocení provázená snahou o potlačení účetních dat a prosazování dat "vytěžených" z rozpočtové skladby, mohou mít za následek nesprávné vyhodnocení dané majetkové a finanční situace zejména vzhledem k budoucnosti. Podobný přístup k vyhodnocení může vyplývat i z určité neznalosti daných principů.
Vytvořením a uplatňováním nové koncepce rozpočtové skladby s její přímou vazbou na rozpočet došlo u uživatelů k logickému upřednostňování tohoto nástroje před účetnictvím zejména v období tvorby a stanovení rozpočtu. Platná rozpočtová skladba velmi úspěšně objektivizuje pohled na celkovou výši příjmů a výdajů a způsoby financování územních samosprávných celků - rozpočtových organizací, během hodnoceného roku (nejpozději jednou za měsíc). To je důvod pro tak rozšířené uživatelské pojetí daného nástroje.
Na druhou stranu je třeba tento nástroj chápat jako dokonalé statistické třídění a zároveň jako analytiku bankovních účtů. Takový nástroj, kterým rozpočtová skladba bezesporu je, nelze od účetnictví ÚSC sice "odpárat", ale je nutné oba výstupy hodnotit ve vzájemné souvislosti. I když koncepce současné rozpočtové skladby odstranila nedostatky dřívější rozpočtové skladby a zajistila snadnou převoditelnost údajů na mezinárodní standard COFOG, užívaný mimo jiné i ve funkční klasifikaci Mezinárodního měnového fondu, OSN, OECD a akceptovaný i Evropskou unií, je to pouze jeden z pohledů na úroveň finančního hospodaření územních samosprávných celků.
S majetkovou strukturou se setkáváme u všech typů organizací, tedy i u ÚSC, bez ohledu na druh činnosti, čas, ekonomické a jiné podmínky, způsoby hospodaření, právní formu, vlastnický charakter apod. Tyto okolnosti však její charakter utváří, silně podmiňují a ovlivňují. Jedná se o ekonomický jev, nikoli o pouhou technicko administrativní záležitost. V tom tkví obtížnost posouzení.
Na základě příslušné analýzy vstupů lze posuzovat mimo jiné finanční stabilitu územního samosprávného celku. Proto je vždy třeba pracovat s majetkovou a zdrojovou strukturou a posuzovat hospodaření ÚSC v celkové šíři. Zdrojem jsou data a výstupy účetnictví a sestavené účetní výkazy.
Erudovaný přístup
[*] Znatelné potíže při hodnocení způsobuje dále i ta skutečnost, že při analýze výsledku hospodaření nám poskytuje finanční výkaz o plnění rozpočtu odlišný pohled na jeho tvorbu než bilance. Mezi oběma výsledky existují rozdíly, a to z důvodů odlišného systémového rozvržení. Při analýze obou výstupů je nutno respektovat právě tyto skutečnosti a zajistit, aby nedocházelo k nedorozumění při interpretaci obou dat či dokonce k úmyslné manipulaci s výsledky hospodaření. Jistě to předpokládá značně erudovaný přístup.
[*] Mezi další objektivní kritéria při hodnocení úrovně účetního systému náleží znalost takových ekonomických charakteristik jako je časová souslednost, účtování v oddělených okruzích tzv. "hlavní" a "ostatní", tj. zdaňované činnosti, zapojení výsledku z této činnosti do rozpočtového hospodaření, možná aplikace aktuálního principu a principu opatrnosti, nakládání s odpisy a řada dalších.
Modifikace zásad
Z uvedeného lze dovodit, že předpoklady pro finanční hospodaření všech veřejných rozpočtů zakládají zásadní odlišnost v celkové regulaci účetního systému těchto celků. Jsou to legitimní důvody, jejichž respektování vede i k odlišné aplikaci některých ustanovení zákona o účetnictví, a realizovaných postupů účtování podle účtové osnovy.
Zásady, na kterých je postaven zákon o účetnictví a z toho odvozené účetní metody, se v účetnictví veřejných financí (krajů a obcí) uplatňují nutně v modifikované podobě. Pro hodnocení věrného a pravdivého obrazu podle zákona o účetnictví znamená přijmout, jak již bylo shora uvedeno, určitou modifikaci zásad, na kterých jsou rozvíjeny další metody a principy obsažené v právních účetních normách (účtové osnově).
Posouzení úrovně účetního systému ze všech potřebných hledisek je potom věc opravdu náročná a vyžaduje mimo jiné především naprosto přesnou orientaci v daném problému, profesionální přístup a zdatnost.
Danuše Prokůpková,
odbor účetnictví
Ministerstva financí
