S pojmem interní audit se v organizačních strukturách městských úřadů, magistrátů a krajských úřadů setkáváme od roku 2002, kdy se stal účinným zákon č. 320/2001 Sb., o finanční kontrole (dále jen zákon o finanční kontrole). Od té doby se na téma interní audit objevila řada článků, většinou byli jejich autory sami interní auditoři, pohled zvnějšku je poměrně vzácný.
Pro veřejnost, ale i pro mnohé úředníky a politiky není úloha interního auditu měst a krajů a jeho odlišení od ostatních částí finančních kontroly a od externího auditu příliš jasná. Pokud bychom měli vymezit interní audit proti externímu auditu, základní rozdíl je v postavení externího a interního auditu. Interní audit je službou vedení, externí audit je službou veřejnosti. Zaměření interního auditu určuje do značné míry vedení, zaměření externího auditu zcela určuje zákon o finanční kontrole. Složitější je odlišení předmětu, hledisek a metod interního a externího auditu. Zde existuje mnoho nejasností a duplicit. Je tedy na praxi, na konkrétních lidech, kteří na městských úřadech a magistrátech zajišťují interní audit a lidech, kteří provádějí audit účetní závěrky měst a obcí nebo přezkoumání jejich hospodaření, jak si s platnou právní úpravou poradí.
CO UKLÁDAJÍ MEZINÁRODNÍ AUDITORSKÉ STANDARDY
Z pohledu externího auditora je podstatné, že se při přezkoumání hospodaření musí řídit mj. mezinárodními auditorskými standardy. Tyto standardy ukládají povinnost vždy zkoumat spolehlivost vnitřního kontrolního systému, který je v případě veřejné správy stanoven zákonem o finanční kontrole.
Externí auditor zkoumá interní audit z hlediska jeho vlivu na spolehlivost vnitřního kontrolního systému. Mezinárodní auditorské standardy současně externímu auditorovi výslovně umožňují využít při své práci výsledky interního auditu, ale v žádném případě se nemůže s interním auditorem podělit o svou odpovědnost za výstup externího auditu, tj. za zprávu o výsledku přezkoumání hospodaření. Pokud externí auditor na základě analýzy a provedených testů spolehlivosti nepovažuje vnitřní kontrolní systém za dostatečně spolehlivý, musí tomu přizpůsobit další postup ověřování, musí zvýšit rozsah testů věcné správnosti tak, aby mohl dospět k přiměřenému poznání pro závěr přezkoumání. Externí auditor může tedy výsledky interního auditu využít, ale nemůže na ně spoléhat. Na podporu zjištění interního auditu musí získat nějaké další důkazní informace. V každém případě se však externí auditor interním auditem zabývá.
CO OBVYKLE INTERNÍ AUDITOR ZJIŠŤUJE?
V roce 2006 již téměř nelze najít úřad, kde by nebyl zřízen útvar interního auditu. Problém není ani v jeho funkční nezávislosti, je vždy podřízen přímo vedoucímu orgánu veřejné správy, tedy ve městech starostovi (primátorovi) a v krajích řediteli úřadu, a vždy je oddělen od řídících výkonných struktur. Složitější je to ale s jeho faktickou činností.
Zákon o finanční kontrole konstatuje, že útvar interního auditu nelze pověřovat úkoly, které jsou v rozporu s nezávislým plněním jemu stanovených úkolů a že v takovém rozporu není, jestliže je tento útvar pověřen zajišťováním výkonu následné veřejnosprávní kontroly.
Z dikce tohoto ustanovení a z jeho zařazení v celém kontextu zákona lze podle mého soudu dovodit, že veřejnosprávní následná kontrola má být doplňkem činnosti útvaru interního auditu, hlavní náplni má být interní audit.
Bohužel nejčastěji je výkon veřejnosprávních následných kontrol jedinou náplní útvarů interního auditu, smysl zřízení tohoto útvaru, jeho funkční nezávislosti a oddělení od řídících výkonných struktur tak podle mne zůstává nenaplněn.
PRÁVNÍ DŮSLEDKY NEDODRŽOVÁNÍ ZÁKONA
Je namístě se zmínit o tom, jaké právní důsledky má nedodržování zákona o finanční kontrole v případě nenaplnění funkce útvaru interního auditu. Zákon o finanční kontrole umožňuje ukládat pokuty na základě veřejnosprávních kontrol kontrolovaným osobám, a to za maření kontrol a za nepřijetí nebo neplnění opatření k nápravě zjištěných nedostatků. Územní samosprávný celek (ÚSC) však za nenaplnění funkce interního auditu v rámci zákona o finanční kontrole nikdo pokutovat nemůže.
Nejpodstatnější jsou ale podle mne právní důsledky nenaplnění funkcí interního auditu pro vedoucího orgánu veřejné správy. Zákon o finanční kontrole mu totiž jednoznačně ukládá organizovat finanční kontrolu tak, aby byla zajištěna přiměřená jistota, že tato kontrola podává včasné a spolehlivé informace o hospodaření, které jsou podkladem pro zajištění účinného řízení výkonu veřejné správy při plnění schválených záměrů a cílů. Zákon tedy definuje tuto povinnost obecně a výsledkově. Nestanoví, že je nutno provádět předepsaný počet interních auditů za rok ani které oblasti se mají týkat, ale určí cíl.
Jde o podobnou úpravu, jako když zákon o silničním provozu stanoví, že jeho účastník je povinen své chování přizpůsobit zejména stavebnímu a dopravně technickému stavu pozemní komunikace, povětrnostním podmínkám, situaci v provozu na pozemních komunikacích, svým schopnostem a svému zdravotnímu stavu. Dodržování této povinnosti nelze postihovat preventivně jako například nedodržení maximální rychlosti (její dodržení je zkoumáno až při dopravní nehodě).
Obdobně pokud v extrémním případě dojde ke škodě na veřejných prostředcích, je velmi pravděpodobné, že se vedoucí orgánu veřejné správy bude zodpovídat z toho, zda dostatečně organizoval finanční kontrolu, a tedy také zda byly naplněny funkce interního auditu. Jeho odpovědnost v případě, že ji organizoval nedostatečně, může být politická, obecná, pracovně právní a v extrémním případě nelze vyloučit ani trestně právní, totiž jako maření úkolu veřejného činitele z nedbalosti (§ 159 odst. 1 trestního zákoníku: "Veřejný činitel, který při výkonu své pravomoci z nedbalosti zmaří nebo podstatně ztíží splnění důležitého úkolu, bude potrestán odnětím svobody až na jeden rok nebo zákazem činnosti.").
CO ZAHRNUJE INTERNÍ AUDIT
Podle našich zkušeností však existuje dost ÚSC, které útvar interního auditu nejen zřídily, ale interním auditem se fakticky zabývají. Podle zákona o finanční kontrole interní audit zahrnuje zejména:
a) finanční audity, které ověřují, zda údaje vykázané ve finančních, účetních a jiných výkazech věrně zobrazují majetek, zdroje jeho financování a hospodaření s ním,
b) audity systémů, které prověřují a hodnotí systémy zajištění příjmů orgánu veřejné správy včetně vymáhání pohledávek, financování jeho činnosti a zajištění správy veřejných prostředků,
c) audity výkonu, které zkoumají výběrovým způsobem hospodárnost, efektivnost a účelnost operací i přiměřenost a účinnost vnitřního kontrolního systému.
Mám zkušenosti s úřady, které v rámci interního auditu věnují největší pozornost finančním auditům. Podle mého názoru je taková orientace obecně možná, nicméně její výsledky mohou být rozporné. V prvé řadě jde o částečnou duplicitu s přezkoumáním hospodaření, které provádí externí auditor nebo krajský úřad či Ministerstvo financí. Audity systémů ani audity výkonů se nikdo jiný kromě útvaru interního auditu ze zákona o finanční kontrole nezabývá. Účetní předpisy jsou navíc poměrně složité a na řadu otázek neexistuje jednoznačný názor. Pokud se při interním auditu dojde při testování některé z takových otázek k jinému názoru, než zastává pracovník, který účetnictví zajišťuje, dostává se vedoucí orgánu veřejné správy do nelehkého postavení. Má před sebou dva názory a musí rozhodnout, který je správný.
Setkal jsem se například s otázkou, zda při současném pořízení počítače a tiskárny je nutno posuzovat počítač a tiskárnu vždy jako jeden celek, nebo je posuzovat jako dvě samostatné movité věci. V odborné veřejnosti je na tuto otázku ustálené stanovisko: Jestliže tiskárna může být zapojena k několika počítačům, posuzuje se jako samostatná věc. V účetnictví bylo podle tohoto názoru také zaúčtováno. Já jako externí auditor jsem takové účtování posoudil jako správné, ale interní audit byl uzavřen konstatováním porušení účetních předpisů. Interní auditor se v tomto případě pustil do polemiky nejen s pracovníky účtárny, ale i s externím auditorem, což samozřejmě obecně nelze vyloučit. Stejně jako nelze vyloučit, že by pravdu měl interní auditor, ale vzhledem k omezené kapacitě útvaru interního auditu takovou orientaci považuji za málo efektivní.
Jiná je ovšem situace, kdy externí auditor konstatuje v rámci přezkoumání hospodaření chyby a nedostatky v účetnictví a interní audit pak v následujícím období testuje, zda byly důsledně odstraněny a neopakují se. Jsou mi známy i případy, kde se interní audit věnuje prioritně auditu systémů a té části auditu výkonu, která se zabývá přiměřeností a účinností vnitřního kontrolního systému. Podle mne je tak nejlépe naplněn cíl interního auditu. Nejžádanějším výstupem takových auditů je zjištění, zda se platné vnitřní směrnice dodržují, zda upravují vše, co by upravovat měly, a zda jsou formulovány jednoznačně.
Interní audit musí podle zákona o finanční kontrole vycházet ze střednědobého plánu, k jeho sestavení je vhodné vytvořit tzv. mapu rizik. Jde o to vytypovat rizika, stanovit jejich váhu podle finančního dopadu jejich naplnění a podle toho naplánovat interní audity. Plánovací fáze je podle mých zkušeností nejdůležitější pro dosažení cílů interního auditu. V této oblasti mohou útvarům interního auditu pomoci externí firmy včetně auditorských. Útvar interního auditu nelze nahradit externí službou. Ovšem využití externích služeb k naplánování auditu, k pomoci při stanovení metodiky auditů a vyhodnocování jejich výsledků může být pro mnohé úřady efektivní.
Jiří Lanc
auditor, daňový poradce jednatel společnosti AGIS, spol. s r. o.
Kde hledat další informace
Na internetových stránkách Ministerstva financí ČR (www.mfcr.cz) je pro zájemce o komplexní pohled na tuto problematiku k dispozici Koncepce kontrolního systému v České republice se zaměřením na finanční kontrolu.
Další informace najdete také na stránkách www.agis.cz.
