Loni touto dobou žila odborná veřejnost očekáváními a obavami, které vyvolala připravovaná reforma účetnictví státu. Přinášíme proto stručné shrnutí aktuálních událostí, rady pro úspěšné absolvování účetní závěrky roku 2010 a nástin předpokládaného budoucího vývoje.
Účetnictví státu vstoupilo do roku 2010 s neúplnou legislativní výbavou. K dispozici byl zákon o účetnictví č. 563/1991 Sb., vyhláška č. 410/2009 Sb., vyhláška č. 383/2009 Sb. a čtyři České účetní standardy č. 701-704. Tím vznikl velký prostor pro výklad legislativy. V současné době prochází legislativní proces dalším vývojem, v připomínkovém řízení jsou další účetní standardy.
V září vyšla ve Sbírce zákonů vyhláška číslo 270/2010 Sb., o inventarizaci majetku a závazků. Povinně se jí budou účetní jednotky muset řídit až při inventurách zahájených po 1. lednu 2011, na základě svého rozhodnutí ale mohou její ustanovení použít již při inventurách vztahujících se k roku 2010.
Do konce roku 2010 je dále v plánu zveřejnění následujících Českých účetních standardů (ČÚS), které by - podle informací, jež jsou k dispozici k datu redakční uzávěrky - měly platit od 1. ledna 2011:
Opravné položky a odpisy pohledávek,
Rezervy,
Zásoby,
Novela ČÚS č. 703 Transfery.
DOPORUČUJEME VYTVOŘIT INTERNÍ SMĚRNICE
V letošním roce účetní musejí pracovat v podmínkách neúplné legislativy a řadu účetních případů řešit na základě vlastního úsudku nebo názoru svého poradce.
Co účetním jednotkám v této situaci doporučit? V první řadě je nutno postupovat podle platných právních předpisů. K problematice, kterou výše uvedená legislativa neupravuje, je třeba vytvořit interní směrnice. V nich účetní jednotka vysvětlí, proč daný postup zvolila. Na podporu zvoleného postupu lze použít například vzorové účetní případy a metodické návody z internetových stránek Ministerstva financí, pokyn krajského metodika, vyjádření vlastního poradce nebo materiály ze školení.
To platí také pro oblasti, v nichž si účetní jednotka interním předpisem musí stanovit hranici, od níž bude o určitých účetních případech účtovat (to se týká například podrozvahy, časového rozlišení nebo rezerv).
Výhodou směrnic je, že pokud nejsou v rozporu s ustanoveními současné legislativy, ospravedlňují zvolenou variantu účtování v případech, kdy existuje více výkladů.
OPRAVNÁ POLOŽKA K POHLEDÁVKÁM K 31. 12. 2010
Ke konci roku je třeba aktualizovat opravnou položku k pohledávkám - za každých 90 dnů po splatnosti 10 % (podle § 65 vyhlášky č. 410/2009 Sb.).
Příklad č. 1
Zadání:
Pohledávky 91-180 dnů po splatnosti v účetní hodnotě 100 tisíc Kč.
Pohledávky 181-270 dnů po splatnosti v účetní hodnotě 50 tisíc Kč.
Pohledávky 271-360 dnů po splatnosti v účetní hodnotě 10 tisíc Kč.
Stav opravné položky dříve vytvořené na účtu 194 činí 10 tisíc Kč.
Tvorba opravné položky:
100 tisíc Kč x 0,1 + 50 tisíc Kč x 0,2 + 10 tisíc Kč x 0,3 = 10 + 10 + 3 = 23 tisíc Kč by měla činit opravná položka k pohledávkám k 31. prosinci 2010.
Porovnáme vypočtenou opravnou položku se stavem na účtu 194 (10 tisíc Kč) a vypočítáme, kolik je nutno na účet 194 dotvořit: 23 tisíc Kč - 10 tisíc Kč = 13 tisíc Kč.
13 tisíc Kč zaúčtujeme zápisem: 556 (Tvorba a zúčtování opravných položek) / 194 (Opravné položky k odběratelům).
VYTVOŘENÍ REZERV K 31. 12. 2010
Rezervy je nutno k 31. prosinci 2010 tvořit podle § 67 vyhlášky 410/2009 Sb. Vzhledem k tomu, že Český účetní standard k rezervám vyjde s účinností od 1. ledna 2011, poskytuje současná legislativa pouze hrubý návod a jednotka si musí způsob účtování o rezervách upravit svým vnitřním předpisem.
Příklad č. 2
Zadání:
V prosinci 2010 podal bývalý zaměstnanec obce žalobu za neoprávněné ukončení pracovního poměru. Zaměstnanec požaduje částku 100 tisíc Kč. Tento spor trvá i k 31. prosinci 2010. Podle vnitřní směrnice tvoří obec rezervy na soudní spory a nálezy z neuzavřených kontrol v částkách nad 50 tisíc Kč. Dále vytváří rezervy podle zákona o rezervách. V průběhu roku 2010 dosud nedošlo k situaci, která by zakládala důvod k tvorbě rezervy podle platné legislativy a vnitřní účetní směrnice. Zaúčtujte rezervu k 31. prosinci 2010.
Tvorba rezervy:
Na základě konzultace s právníkem a posouzení pravděpodobného výsledku právního sporu se obec rozhodla, že vytvoří rezervu v hodnotě 50 % z částky požadované zaměstnancem, tj.:
100 tisíc Kč x 0,5 = 50 tisíc Kč.
50 tisíc Kč zaúčtujeme zápisem 555 (Tvorba a zúčtování rezerv) / 441 (Rezervy).
DOHADNÉ ÚČTY PASIVNÍ A ČASOVÉ ROZLIŠENÍ
Dohadné účty pasivní a časové rozlišení slouží k uplatnění akruálního principu. Obec by si opět měla stanovit hranici významnosti pro účtování těchto položek.
Příklady časového rozlišení:
náklady příštích období (předplatné časopisu na další rok),
příjmy příštích období (nájemce obecního majetku má sjednáno placení pozadu).
Dohadné účty pasivní umožňují vytvořit odhad nákladů, které se vztahují k roku 2010, ale k nimž faktura přijde až v následujícím účetním období.
Příklad č. 3
Tvorba dohadných položek na elektrickou energii:
Obec platí pravidelné zálohy na elektrickou energii, které jsou účtovány následovně: 314 (Krátkodobé poskytnuté zálohy) / 231 (Platba z účtu). Ke konci roku se obec domnívá, že náklady na spotřebu elektrické energie budou činit 100 tisíc Kč, proto za-účtuje následující dohad.
Tvorba dohadu:
100 tisíc Kč na účty 502 (Spotřeba energie) / 389 (Dohadné účty pasivní).
Rok 2011:
V následujícím účetním období dojde na základě faktury k rozpuštění dohadu, zaúčtování skutečné výše nákladu, zúčtování zálohy a platbě závazku.
PŘECENĚNÍ MAJETKU URČENÉHO K PRODEJI
Přecenění majetku určeného k prodeji na reálnou hodnotu se pro českou účetní legislativu stalo v roce 2010 novým pojmem. K 31. prosinci 2010 musejí obce přecenit majetek určený k prodeji.
Příklad č. 4
Zadání:
K 31. prosinci 2010 eviduje účetní jednotka pozemek, který byl určen k prodeji. Účetní hodnota pozemku činí 100 tisíc Kč, jeho reálná hodnota však podle vyjádření majetkového odboru činí 500 tisíc Kč.
Účtování:
Původní stav na účtu 031 (Pozemky) činí 100 tisíc Kč.
Doúčtujeme přecenění na reálnou hodnotu 400 tisíc Kč: 031 (Pozemky) / 407 (Jiné oceňovací rozdíly).
Rok 2011:
Při prodeji majetku rozpustíme oceňovací rozdíl a zaúčtujeme prodej majetku.
USPOŘÁDACÍ ÚČET TECHNICKÉHO ZHODNOCENÍ
Ke konci roku je třeba převést zůstatky z uspořádacích účtů technického zhodnocení podle § 14 vyhlášky č. 410/2009 Sb., protože tento účet nedovoluje převádět zůstatky do dalších let.
SMĚRNICE PRO OBĚH DOKLADŮ
Nová právní úprava vyžaduje změny směrnice pro oběh dokladů. Rada obce by například měla zajistit, aby se informace týkající se rozhodnutí o prodeji majetku dostala do účtárny a na odbor majetku. Majetkový odbor by měl účtárně předat podklad pro účtování o reálné hodnotě majetku určeného k prodeji.
Dále by směrnice pro oběh dokladů měla stanovit, kdo a v jakém termínu předá do účtárny informace pro účtování rezerv a opravných a dohadných položek, informace pro podrozvahu a další údaje vyžadované legislativou.
PŘEHLED O PENĚŽNÍCH TOCÍCH A VLASTNÍM KAPITÁLU
Dotazy směřují i k přehledu o peněžních tocích a změnách vlastního kapitálu. Proto upozorňujeme na novelu zákona o účetnictví, kde by v rámci tzv. nepravé retroaktivity měly být k 31. 12. 2010 doplněny výjimky pro některé účetní jednotky. Návrh (k datu red. uzávěrky ve 3. čtení) konkrétně uvádí, že přehled o peněžních tocích a změnách vlastního kapitálu budou povinně sestavovat vybrané účetní jednotky, jejichž aktiva v tomto a předcházejícím období přesáhla celkem více než 40 mil. Kč nebo jejichž roční úhrn čistého obratu překročil 80 mil. Kč.
NOVINKY PRO ROK 2011
V roce 2011 lze očekávat vydání Českých účetních standardů Náklady a výnosy a Českých účetních standardů Dlouhodobý finanční majetek.
Největší zájem vzbuzuje standard upravující odpisování majetku. Původně měl platit již od 1. ledna 2011, jeho platnost však bude s největší pravděpodobností posunuta na 31. prosinec 2011. To ovšem znamená jen částečnou úlevu, protože již v roce 2011 se účetní jednotka bude muset vypořádat s nastavením odpisových tříd a odpisových sazeb. V současnosti se návrh standardu připomínkuje. Materiál dosud není dokončen, ale již existují náznaky, jaké bude jeho směřování.
Pravděpodobně by měl stanovit odpisové třídy, do kterých bude stávající majetek zařazen. Jestliže účetní jednotka zhodnotí, že se její majetek významně vymyká zařazení do tříd specifikovaných v zákoně, bude mít možnost stanovit interním předpisem individuální odpisovou sazbu k tomuto majetku. Pro starší majetek účetní jednotka stanoví odhad celkové a zbývající doby životnosti a podle těchto informací majetek doodpisuje. Pokud účetní jednotka nebude schopna odhad provést, bude pravděpodobně centrálně stanoveno procento odpisování.
Obce by v roce 2011 s největší pravděpodobností neměly předávat statistická data a také konsolidace by měla být odložena na rok 2012. Pokračují legislativní práce na novele vyhlášky č. 410/2009 Sb.
Je však třeba znovu připomenout, že uvedené změny nemusejí být nakonec skutečně realizovány. Nové návrhy právních předpisů totiž stále ještě procházejí připomínkovým řízením a dalšími fázemi legislativního procesu.
Více informací o dalších aspektech reformy účetnictví státu lze načerpat na školeních, která ve spolupráci se společností KPMG Česká republika pořádá Institut certifikace účetních.
Eva Fryjaufová, Advisor KPMG Česká republika
Pavel Kliment, Partner KPMG Česká republika
FOTO: ARCHIV
