Cílem textu je stručně představit dopady nově vydané vyhlášky č. 220/2013 Sb., o požadavcích na schvalování účetních závěrek některých vybraných účetních jednotek (schvalovací vyhláška) - a to v podmínkách příspěvkových organizací zřízených územními samosprávnými celky.
Informace, z nichž text vychází, se vztahu-jí k právnímu stavu koncem září 2013, neboť problematiku fondů stále vnímáme jako nedořešenou. Pokud to totiž někdo na Ministerstvu financí (MF) myslí s účetnictvím příspěvkových organizací územních samosprávných celků (ÚSC) alespoň trochu odpovědně, měly by nastat legislativní posuny.
Není-li uvedeno jinak, níže uvedenými odkazy na legislativní úpravu se myslí výše uvedená schvalovací vyhláška.
KDO SCHVALUJE ÚČETNÍ ZÁVĚRKU PŘÍSPĚVKOVÉ ORGANIZACE (PO) ÚSC?
Na základě § 102 odst 2 písm. q) a § 102 odst. 4 zákona o obcích, § 59 odst. 1 písm. o) zákona o krajích
u krajů - účetní závěrky zřízených PO schvaluje rada;
u obcí s radou - účetní závěrky zřízených PO schvaluje rada;
u obcí bez rady - účetní závěrky zřízených PO schvaluje zastupitelstvo.
KTERÉ ÚČETNÍ ZÁVĚRKY SE SCHVALUJÍ?
Na základě § 3 písm. a)
Účetní závěrka sestavená k rozvahovému dni (definovanému v § 19 odst. 1 zákona o účetnictví)' tedy ke dni spojenému s uzavřením účetních knih - a proto se týká závěrek sestavených buď k 31. 12., nebo závěrek mimořádných (k zániku PO, ke sloučení PO s jinou příspěvkovou organizací - u zanikající ...).
Ve vazbě na § 26 odst. 1
se schvalující orgán může seznamovat také s mezitímními závěrkami (čtvrtletní...) - nicméně nikoliv v pozici jejich schvalování.
DOKDY SE ÚČETNÍ ZÁVĚRKA SCHVALUJE?
Na základě § 28 odst. 1
Řádná účetní závěrka (závěrky sestavené k 31. 12.) - do 30. 6. (týká se i situace, kdy by prvotně tato závěrka byla neschválena, následně v ní byly provedeny korekce a poté by byla znovu schválena).
Mimořádná závěrka - do dvou měsíců po rozvahovém dni. V tomto případě však pozor! Daná lhůta je hodně krátká - a hlavně tam, kde schválení závisí potenciálně na zastupitelstvu, by mohl vzniknout časový problém.
Nepodaří-li se závěrku schválit v uvedených termínech, hledí se na ni jako na neschválenou. Tedy již není relevantní obtěžovat se s nějakým případným doschvalováním.
CO SE PŘEDKLÁDÁ KE SCHVÁLENÍ?
Na základě § 17
POVINNÁ SLOŽKA (bezpodmínečně):
vlastní účetní závěrka (pozor: musí být kompletní včetně přílohy)
inventarizační zpráva zpracovaná podle inventarizační vyhlášky.
POVINNÁ SLOŽKA (pokud existuje):
zpráva auditora; zde je zmíněno, že je to nejen audit účetní závěrky, ale také další zprávy (patrně by šlo např. o zprávy auditora o ověření čerpání dotačních prostředků např. z OP Vzdělávání pro konkurenceschopnost, provozní dotace Ministerstva práce a sociálních věcí apod) a informace vypracované auditorem (podle mého názoru by však nemělo jít o průběžné zápisy a dopisy zpracovávané auditorem, což je fakticky interní korespondencí mezi auditorem a auditovaným subjektem a navíc v takovém případě potenciálně existuje institut mlčenlivosti - nicméně nelze vyloučit, že se právě to může stát v budoucnu předmětem sporů);
zprávy o výsledcích finanční kontroly (samozřejmě, jak je zdůrazněno ve vypořádání připomínek - nelze z toho dovozovat, že by každoročně musela proběhnout finanční kontrola striktně se zabývající účetní závěrkou),
zprávy z interního auditu - pokud se interní audit danou PO zabýval (pozor, v připomínkách je zdůrazněno, že bez ohledu na skutečnost, zda se interní audit zabýval otázkou účetnictví).
OSTATNÍ:
ostatní dokumenty (doklady...), které mají dokumentovat nějaké naprosto zásadní operace - tady to bude na »lidové tvořivosti«; myslím, že většinou se nebude předkládat nic, nicméně nemohu to vyloučit (mohli bychom třeba předkládat doklady k nějaké významné dotaci, např. vyúčtování);
ostatní dokumenty vyžádané schvalujícím orgánem - jinak řečeno, schvalující orgán musí určit, o které dokumenty půjde, přičemž jej asi v tomto určení nebude možné omezit, takže by si mohl případně vyžádat veškeré doklady a kompletní účetní deník...).
CO MUSÍ OBSAHOVAT DOKUMENTACE KE SCHVÁLENÍ ÚČETNÍ ZÁVĚRKY?
Na základě § 23 a § 11
Musí být sestaven protokol o schválení účetní závěrky. Tento protokol musí obsahovat
VŽDY:
identifikaci schvalované účetní závěrky;
datum rozhodování o schválení nebo neschválení účetní závěrky;
identifikaci osob rozhodujících o schválení nebo neschválení účetní závěrky;
výrok o schválení nebo neschválení účetní závěrky,
POKUD SE ZÁVĚRKA NESCHVÁLÍ:
zápis o neschválení účetní závěrky podle § 7 odst. 3 (toto znamená popis, proč nebylo schváleno, lhůta k odstranění zjištěných vad) - váže na §19 odst. 3.
POKUD BYLA V BĚŽNÉM OBDOBÍ PROVÁDĚNA OPRAVA VE VAZBĚ NA PŘEDCHOZÍ NESCHVÁLENÍ:
identifikaci průkazných účetních záznamů podle § 6 odst. 3, případně popis dalších skut ečností významných pro uživatele účetní závěrky. (To např. znamená situaci, že v březnu 2014 nebyla schválena účetní závěrka za rok 2013, v účetnictví roku 2014 byly proto provedeny některé opravy týkající se roku 2013 a následně na jejich základě pak v květnu 2014 byla účetní závěrka schválena: Když však bude účetní závěrka za rok 2014 schvalována v roce 2015, bude nutno v protokolu identifikovat doklady, jimiž byla v průběhu roku 2014 provedena daná oprava.)
NAKONEC:
vyjádření účetní jednotky k výroku o schválení nebo neschválení účetní závěrky nebo k zápisu o neschválení účetní závěrky podle § 7 odst. 3, případně k dalším skutečnostem souvisejícím se schvalováním účetní závěrky (např. lze nesouhlasit s důvody...).
KAM SE MUSÍ POSLAT PROTOKOL KE SCHVÁLENÍ?
Na základě § 29 odst. 4
Protokol se předává do CSÚIS (tady jen na okraj: ještě nemáme k dispozici ani v nějakém návrhu technické vyhlášky definováno, jak přesně to bude probíhat).
CO SE STANE, KDYŽ K ŽÁDNÉMU SCHVALOVÁNÍ NEDOJDE?
Pak by šlo o porušení zákona i vyhlášky, nicméně podle zákona o účetnictví by to nebylo spojeno se sankcí.
Podle vyjádření Ministerstva financí v rámci připomínek je také důležité vědět, že bez ohledu na neschválení to neznamená problém pro schvalování v následujícím roce (např. zpochybnění počátečních stavů apod.).
CO DĚLAT, JESTLIŽE V PROCESU SCHVALOVÁNÍ ÚČETNÍ ZÁVĚRKY DOJDE K JEJÍMU NESCHVÁLENÍ?
Na základě § 19-§ 22
V zásadě se počítá s tím, že schvalující orgán uvede, že účetní závěrku neschválil - a v zápise k tomu sdělí i důvody (ty mohou být věcné i formální). Teoreticky může nastat situace »s tím nesouhlasím a dovysvětlím to« - a následně (bude-li dovysvětlení akceptováno na dalším zasedání příslušného schvalujícího orgánu) už může být závěrka případně schválena.
Nebo na základě zápisu provedeme opravu do běžného období a na další jednání příslušného schvalujícího orgánu dodáme doklady prokazující provedení opravy. Pokud tedy už byla závěrka odeslána do CSÚIS, tak do ní již nezasahujeme. Na základě zdokumentování provedení opravy v běžném období dojde ze strany schvalujícího orgánu ke schválení závěrky.
Variantně může nastat situace nesouhlasu (či když se proces nestihne) a závěrka zůstane neschválená.
JAK SE ÚČETNĚ ZACHOVAT, POKUD NENÍ ZÁVĚRKA SCHVÁLENA?
Ministerstvo financí ve vypořádání připomínek uvedlo, že v případě neschválení (tedy jak vyjádřeném, nebo když k danému procesu vůbec nedojde) zůstane hospodářský výsledek na položce C.III. 2. - výsledek hospodaření ve schvalovacím řízení. To se nám ovšem bude dále poněkud problémově projevovat ve vztahu k celkové otázce »přidělování do fondů« (viz další bod).
JAK JE TO U PŘÍSPĚVKOVÝCH ORGANIZACÍ S PŘIDĚLOVÁNÍM DO FONDŮ?
Schvalovací vyhláška to neřeší. Připomínáme, že tradičně se zatím rozděloval výsledek hospodaření - a že takto zatím postupuje i ČÚS 704 (platný a závazný).
Nicméně k této problematice v rámci vypořádání připomínek byla Ministerstvu financí sdělena i následující připomínka.
ZNĚNÍ PŘIPOMÍNKY
Zde je stanoveno, že »schválením účetní závěrky se rozumí také schválení výsledku hospodaření účetní jednotky včetně jeho rozdělení«. Upozorňujeme především na možný nesoulad s jiným právním předpisem, konkrétně se zákonem č. 250/2000 Sb., o rozpočtových pravidlech územních rozpočtů.
Jde o situaci, kdy účetní závěrku příspěvkové organizace zřízené obcí, kde se nevolí rada, bude schvalovat zastupitelstvo této obce, neboť:
v § 102, odst. 2, zákona č. 128/2000 Sb., o obcích je stanoveno mimo jiné, že radě obce je vyhrazeno:
b) plnit vůči právnickým osobám a organizačním složkám založeným nebo zřízeným zastupitelstvem obce, s výjimkou obecní policie, úkoly zakladatele nebo zřizovatele podle zvláštních předpisů, nejsou-li vyhrazeny zastupitelstvu obce (§ 84 odst. 2),
q) schvalovat účetní závěrku obcí zřízené příspěvkové organizace sestavenou k rozvahovému dni.
v § 102, odst. 4, je stanoveno:
V obcích, kde starosta vykonává pravomoc rady obce (§ 99 odst. 2), je zastupitelstvu obce vyhrazeno též rozhodování ve věcech uvedených v odstavci 2 písm. c), d), f), j), l) a ).
Nicméně v § 30 zákona č. 250/2000 Sb., o rozpočtových pravidlech územních rozpočtů, je stanoveno, že »rozdělení zlepšeného výsledku hospodaření do rezervního fondu a do fondu odměn schvaluje zřizovatel«.
Na základě výše citovaných zákonných ustanovení tak starosta obce, kde se nevolí rada, vykonává vůči zřízené příspěvkové organizaci úkoly zřizovatele, tj. mimo jiné má schválit rozdělení zlepšeného výsledku hospodaření do rezervního fondu a do fondu odměn.
Nicméně účetní závěrku zřízené příspěvkové organizace bude v případě dané obce schvalovat zastupitelstvo obce, přičemž připomínkovaná vyhláška má stanovit, že schválením účetní závěrky se rozumí též schválení výsledku hospodaření a jeho rozdělení.
REAKCE MINISTERSTVA FINANCÍ
Vysvětleno:
Podle § 17 zákona č. 250/2000 Sb. jsou v závěrečném účtu obsaženy takové údaje, aby bylo možno zhodnotit hospodaření územního samosprávného celku nebo svazku obcí a jimi zřízených nebo založených právnických osob. Vámi uváděný zákon č. 250/2000 Sb. neobsahuje žádnou výslovnou úpravu ve vztahu k výsledku hospodaření podle zákona o účetnictví.
Doplnění vysvětlení k 25. 6. 2013:
Schválením a rozdělením výsledku hospodaření se rozumí "účetní operace". Ustanovení rozpočtových právních předpisů tímto nejsou dotčena.
§ 30 zákona č. 250/2000 Sb. hovoří o způsobu tvorby rezervního fondu a současně používá termín »zlepšený výsledek hospodaření«. Tento termín nekoresponduje s účetním termínem výsledek hospodaření, kterým je zisk nebo ztráta. Proto se schválení výsledku hospodaření, jak je uvedeno v navrhované vyhlášce, nedotýká úpravy dané zákonem č. 250/2000 Sb.
Pokud to máme okomentovat, je stav následující:
MF zde sdělilo, že dosažený hospodářský výsledek je něco jiného, než je veličina následně rozdělovaná do fondů (na tuto problematiku poukazujeme již dlouhodobě a obecně souvisí s otázkou »peněžního krytí fondů«);
podle ČÚS 704 ale do fondů přiděluje právě výsledek hospodaření - tedy chová se v přímém rozporu s výše uvedeným;
nikde není stanovena metodika, jak "zlepšený výsledek hospodaření" stanovit - logicky, pokud bych chtěl peněžní krytí, bylo by to na bázi vygenerovaného peněžního přebytku - k tomu směřoval i návrh (jakkoliv nedokonalý a nedomyšlený) v návrhu novely zákona č. 250/2000 Sb. - nicméně po kritice to bylo staženo.
Situace je až groteskně absurdní. O problému se totiž ví již roky, nicméně nic se v tom nedělá (je to takové naše účetní »Kosovo pole«). Podle našeho názoru při stávající legislativě zatím nakonec nezbude než stále klasicky rozdělit hospodářský výsledek do fondů a netrvat na peněžním krytí.
Pokud bychom měli brát v potaz, že je to vlastně samostatná operace (přidělování do fondů) - potom bychom to asi měli udělat nadvakrát: jednou schválit výsledek hospodaření a druhým usnesením rozdělit do fondů. (Pozor u obcí bez rady by již toto bylo v gesci starosty!)
A vrátíme-li se k předchozímu bodu - v souladu s logikou MF se nutně vnucuje závěr, že i z neschválené účetní závěrky lze provést přidělení do fondů (jako samostatný krok).
Pro tento článek byly využity texty publikované oběma autory v časopise Účetnictví neziskového sektoru (UNES) a upravené k tomuto účelu pro příspěvkové organizace územních samosprávných celků.
IVANA SCHNEIDEROVÁ
auditor, č. osvědčení 1840 Acha obec účtuje s. r. o.
ZDENĚK NEJEZCHLEB
auditor, č. osvědčení 1940 Acha obec účtuje s. r. o.
ILUSTRAČNÍ FOTO: HN/LUKÁŠ BÍBA
