Otazníky nad některými formulacemi zákona o DPH

V platných právních normách je v zásadě řečeno, že podnikáním není činnost právnických osob nezaložených za účelem podnikání, přičemž tyto "nepodnikatelské" činnosti musejí být uvedeny ve stanovách, statutech, zřizovacích listinách...

V platných právních normách je v zásadě řečeno, že podnikáním není činnost právnických osob nezaložených za účelem podnikání, přičemž tyto "nepodnikatelské" činnosti musejí být uvedeny ve stanovách, statutech, zřizovacích listinách (příspěvkové organizace zřízené obcí či krajem), zakládacích listinách (apod.) dotčených právnických osob.

Jednotky územní samosprávy (obce a kraje) jsou považovány za právnické osoby nezaložené za účelem podnikání. Podle mého soudu z toho logicky vyplývá, že činnosti vykonávané obcí či krajem v rámci zákonem stanovené samostatné působnosti by se rozhodně za podnikání neměly považovat. Otázkou však je, zda náhodou nejsou ekonomickou činností podle zákona o DPH.

Ekonomická činnost

I v původním zákoně o dani z přidané hodnoty (č. 588/1992 Sb.) byl použit termín podnikání, takže vcelku bylo každému jasné, co DPH podléhá, co nikoliv. V novém zákoně o DPH (č. 235/2004 Sb.) se však v § 5 mj. říká:

Osoba povinná k dani je fyzická nebo právnická osoba, která samostatně uskutečňuje ekonomické činnosti. Osobou povinnou k dani je i právnická osoba, která nebyla založena nebo zřízena za účelem podnikání, pokud uskutečňuje ekonomické činnosti.

Za ekonomickou činnost se také (pro účely zákona o DPH) považuje využití hmotného a nehmotného majetku za účelem získání příjmů, pokud je tento majetek využíván soustavně.

Stát, kraje, obce... se při výkonu působností v oblasti veřejné správy nepovažují za osoby povinné k dani, a to i v případě, kdy za to přijímají úhradu. Pokud však uskutečňováním některých z těchto výkonů došlo podle rozhodnutí příslušného orgánu k výraznému narušení hospodářské soutěže, anebo vykonává-li veřejnoprávní subjekt rovněž ekonomickou činnost podle odst. 2, považuje se, pokud jde o tento výkon nebo o ekonomickou činnost, za osobu povinnou k dani.

Veřejnoprávní subjekt (tj. obec či kraj) se však vždy považuje za osobu povinnou k dani, pokud uskutečňuje (ekonomické) činnosti uvedené v příloze č. 3 (zákona o DPH).

Nabyla jsem dojmu, že nový zákon o DPH považuje za ekonomickou činnost téměř cokoliv (s výjimkou závislé činnosti zaměstnanců), tudíž, že za osobu povinnou k dani lze považovat všechny právnické osoby - pokud částka výnosu (obratu) za uskutečněná zdanitelná plnění (s výjimkou plnění osvobozených od daně bez nároku na odpočet daně) přesáhne 1 milión Kč. Osobně nepovažuji užití termínu ekonomická činnost za nejšťastnější a doufám, že oznámená "technická" novela zákona o DPH se buď vrátí alespoň k používání pojmu podnikání, jak je obvyklé v ostatních platných předpisech, nebo že ekonomická činnost podléhající DPH bude definována zevrubněji než dosud.

(Co je ekonomickou činností, to právní normy vskutku příliš nepřibližují. Jedinou /mně známou/ úpravou jsou počiny Českého statistického úřadu, který vydává např. číselník OKEČ, tj. číselník oboru ekonomických činností.)

Ekonomické činnosti, respektive plnění osvobozená od daně (bez nároku na odpočet daně) jsou v zákoně vymezena v § 51, podrobnější (a důležité) podmínky tohoto osvobození jsou uvedeny v § 52 až § 62. Obcí, krajů a jejich příspěvkových organizací se mohou týkat zejména: nájem (pozemků, staveb, nebytových prostor, dalších zařízení), výchova a vzdělávání, zdravotnické služby a zboží, sociální pomoc, poskytnutí služeb úzce souvisejících s ochranou mládeže, se sportem nebo tělesnou výchovou, kulturních služeb, dodání zboží plátcem, u kterého plátce neuplatnil nebo nemá nárok na odpočet daně podle § 75.

Nejde jen o libozvučnost či výstižnost použitých výrazů. Kladu si otázku, zda nemůže nastat například tato situace: Vzdělávací služby poskytované příspěvkovou organizací obce v rámci jejího účelu zřízení nejsou podnikáním ve smyslu § 3 odst. 3 písm. aa) živnostenského zákona. Jsou však zřejmě ekonomickou činností a zdanitelným plněním podle zákona o DPH, protože dotčená organizace není školou a vzdělávání není poskytováno v rámci akreditovaného studijního programu (viz § 57 zákona č. 235/2004 Sb.). I když je malá pravděpodobnost, že by poskytováním této služby dosáhla příspěvková organizace obratu vyššího, než je stanovený limit; a i když definice od daně osvobozeného vzdělávání je obdobná jako v zákoně předešlém - pro zajištění veřejných služeb postrádám v zákoně analogii § 35a ze zákona č. 588/1992 Sb. a to, že "od daně jsou osvobozená zdanitelná plnění prováděná v rámci hlavní činnosti subjekty, které nejsou založeny nebo zřízeny pro účely podnikání". Škoda...

Pokud obec, kraj nebo jimi zřizovaná příspěvková organizace vykonává ekonomické činnosti (zdanitelná plnění) a dosáhne obratu nad 1 mil. Kč, stává se plátcem DPH s povinností uplatnit příslušnou sazbu daně na výstupu. Samo o sobě "být plátcem" není tragédií. Ovšem poněkud jinak tomu je, nahlédneme-li celou věc i v dalších souvislostech.

Výkon působnosti v oblasti veřejné správy

Zákon o DPH stanovuje, že obce a kraje se nepovažují za osoby povinné k dani, a to ani když přijímají (za plnění) úhradu, a to "při výkonu působnosti v oblasti veřejné správy". Ovšem ani tento termín zákon (ani o DPH, ani jiný) dostatečně přesně nevymezuje. Obecně se lze na obsahu pojmu shodnout. Pro účely aplikace zákona (i s ohledem na citelné sankce při nedodržení zákona) je však taková obecná shoda nedostatečná. Je oním výkonem působnosti v oblasti veřejné správy jen výkon státní správy (případně přenesený výkon státní správy, nebo i výkon samostatné působnosti obce či kraje, respektive jeho realizace rozhodnutím zastupitelstva?

Termín výkon působnosti v oblasti veřejné správy by logicky měl zahrnovat veškeré činnosti vykonávané obcí a kraji na základě rozhodnutí zastupitelstva, nejsou-li tyto činnosti podnikáním. Neboť právní řád ČR zcela jednoznačně definuje obce i kraje jako veřejnoprávní korporace (což podle mého soudu nelze vyložit jinak, než že se jedná o veřejnoprávní subjekty). Samostatná působnost je vymezena v zákonech a podle mého soudu - vše, co vykonává obec či kraj v rámci samostatné působnosti, činí jako veřejnoprávní subjekt a jako veřejnou službu. S výjimkou podnikání a nyní i těch činností, které zákon o DPH v příloze č. 3 vyjmenovává v seznamu plnění, při jejichž provádění se veřejnoprávní subjekt považuje za osobu povinnou k dani. (Osobně bych byla nakloněna tomu považovat ze veřejnou službu i zpřístupnění informací občanům prostřednictvím PC s připojením na internet - ovšem to je zahrnuto pod pojmem telekomunikační služby.) Lze se tedy domnívat, že pokud obec či kraj vykonává v rámci samostatné působnosti jiné činnosti než ty, které uvádí příloha č. 3 zákona o DPH, nejedná se o ekonomické činnosti ve smyslu zákona o DPH? Totéž by platilo i v případě jiných veřejnoprávních subjektů v zákoně tak povedeně definovaných.

Územní samosprávné jednotky i jimi zřizované příspěvkové organizace přece vykonávají především činnosti ve veřejném zájmu nebo poskytují a zajišťují veřejné služby určené především občanům. Náklady těchto služeb jsou většinou hrazeny z prostředků územních rozpočtů a k jejich zajištění je využíván majetek obce nebo kraje. Tento majetek se využívá i k dosahování vlastních příjmů územních rozpočtů, které se následně použijí na úhradu nákladů veřejných služeb...Územní samosprávné celky mají zákonem stanovenu povinnost pečovat o majetek a jeho rozvoj, účelně a hospodárně jej využívat, a to v souladu se zájmy a úkoly samosprávy, které jsou vymezeny zákonem jako jejich samostatná působnost.

Avšak za ekonomickou činnost (zdanitelné plnění) zákon (o DPH) považuje také využití hmotného a nehmotného majetku (obce či kraje) za účelem získání příjmů, pokud je tento majetek využíván soustavně. Lze si představit, že například obec pronajme (pronajímá) svůj majetek (stavbu či nebytový prostor) neziskové právnické osobě poskytující veřejně prospěšné služby. Jde o plnění zdanitelné, či osvobozené od daně ve smyslu § 56 odst. 4 zákona o DPH? Jak lze z platného zákona o DPH časově určit "krátkodobý" pronájem? Nájmem prostor se rozumí nájem prostor k parkování vozidel, nebo nájem nebytových prostor obecně (tj. výnos z nájemních smluv uzavřených podle zákona č. 116/1990 Sb.)?

Osobně považuji za pikantní, že obec může být zároveň plátcem DPH a zároveň příjemcem části výnosu daně z přidané hodnoty, a to části určené zákonem č. 243/2000 Sb., o rozpočtovém určení daní.

Poskytování služeb

Některé záludnosti vyplývající z nedostatečně přesných formulací nového zákona přiblížím v oblasti, se kterou jsem snad nejvíce obeznámena. Podle nového zákona o DPH /61 písm. e)/ mezi "ostatní plnění osvobozená od daně bez nároku na odpočet daně" je zařazeno "poskytnutí kulturních služeb a dodání zboží s nimi úzce souvisejícího...pokud jsou poskytovány právnickou osobou zřízenou zákonem, právnickou osobou zřízenou Ministerstvem kultury ČR, vyššími územními samosprávnými celky nebo obcí podle zvláštního předpisu nebo právnickou osobou, která nebyla založena nebo zřízena za účelem podnikání".

Co všechno je možné označit jako poskytnutí kulturních služeb a jaký charakter zboží může označovat výraz "s nimi úzce souvisejícího". Kultura stejně jako ekonomika je v zásadě poměrně neuchopitelný pojem. Používáme výrazy jako kultura bydlení, kultura stolování, kultura obchodního jednání... Které kulturní služby měli zákonodárci na mysli, když mačkali červená a zelená tlačítka? (Zdá se, že jsme však v žádném případě nepochybili, pokud jsme doporučovali do formulace účelu zřízení příspěvkové organizace vkomponovat formulaci poskytování veřejných služeb kultury.) Další malý háček tkví v tom, že plnění v kultuře (poskytování kulturních služeb a dodání zboží s nimi úzce souvisejícího) jsou osvobozená od daně (bez nároku na odpočet daně, rozuměj DPH) za podmínky, že "toto osvobození od daně není způsobilé narušit hospodářskou soutěž a poskytování služeb a dodání zboží je těmito osobami prováděno výlučně za účelem získání finančních prostředků k činnostem, pro které jsou tyto osoby založeny nebo zřízeny".

Dojde-li příslušný orgán dohledu k závěru, že nevládní nezisková organizace nebo příspěvková organizace poskytováním kulturních služeb bez DPH narušuje hospodářskou soutěž, pak bude osvobození zrušeno... domýšleno, bude pak zapotřebí hledat odpovědi na mnoho dalších otázek. Například: Jaký charakter (z hlediska zákona o DPH) má dotace poskytnutá z rozpočtu obce neziskové organizaci na zajištění veřejných služeb?

Uplatní obce a kraje své připomínky?

Pokud dobře čtu všechna slova "nakladená" do zákona, shledávám, že veřejnoprávní subjekt (tedy i obce, kraje, jimi zřizované příspěvkové organizace; dokonce i stát, respektive organizační složka státu a státní příspěvková organizace; nemluvě o dalších nevládních neziskových organizacích) bude podléhat DPH, pokud:

- (příslušný) orgán dospěje k názoru (zřejmě Úřad na ochranu hospodářské soutěže), že příslušnou činností (byť vykonávanou jako působnost v oblasti veřejné správy) dochází k narušení hospodářské soutěže, nebo

- (příslušný) orgán dojde k názoru, že příslušná činnost se neprovádí výlučně za účelem získání finančních prostředků k činnostem, pro které jsou tyto osoby založeny nebo zřízeny, nebo

- vykonává ekonomické činnosti, které jsou podle zákona zdanitelným plněním - například činnosti uvedené v příloze č. 3 zákona nebo jedná-li se o ekonomickou činnost "soustavné využívání majetku za účelem získání příjmů", případně jiné tzv. doplňkové činnosti, přičemž:

- obrat za zdanitelná plnění (výnos z ekonomické činnosti) přesáhne 1 milión Kč za 12 měsíců, přitom zdanitelným plněním, respektive ekonomickou činností může být i činnost, která podle jiných předpisů není podnikáním; výnos sice může být vyšší než stanovený limit, nebude však předmětem daně z příjmů, protože související náklady budou vyšší než příjmy - respektive výnosy;

(Pozn.: Daň se nevrací u programů a projektů financovaných ze zdrojů Evropské unie - viz § 81 zákona o DPH.)

Bude velmi zajímavé sledovat debatu (pokud nějaká bude) například o tom, zda "soustavné využívání majetku obcí a krajů za účelem získání příjmů" se bude posuzovat jako působnost obcí a krajů v "oblasti veřejné správy". Pevně věřím tomu, že obce a kraje při přípravě "technické" novely nového zákona o DPH úspěšně uplatní všechny svoje připomínky a návrhy na změny znění jednotlivých pasáží zákona.

Základní problém zatížení DPH při užití prostředků veřejných rozpočtů netkví v administrativní náročnosti související účetní a daňové agendy. Spočívá v tom, že toto finanční zatížení ceny služeb (jinak sdílený zdroj příjmů veřejných rozpočtů) zaplatí (tak či onak) konečný uživatel veřejných služeb (a zboží s nimi úzce souvisejícího); resp. je zaplatí jejich poskytovatel či poskytovatel dotace na ně, je-li územní samosprávou, případně občan - je-li konečným spotřebitelem.

vedoucí útvaru REGIS
Národní informační a poradenské středisko pro kulturu, Praha