Ekonomické procesy jsou stavebními kameny pro formování účetnictví a naopak účetnictví významnou měrou přispívá k rozvoji hospodářského života. Právě nad tímto posláním je třeba se zamýšlet v souvislosti s probíhající reformou veřejné správy. Reforma účetnictví probíhala na začátku 90. let....
Ekonomické procesy jsou stavebními kameny pro formování účetnictví a naopak účetnictví významnou měrou přispívá k rozvoji hospodářského života. Právě nad tímto posláním je třeba se zamýšlet v souvislosti s probíhající reformou veřejné správy.
Reforma účetnictví probíhala na začátku 90. let. Akcentovala především ta zásadní pravidla, na kterých je postaveno účetnictví podnikatelů, a implementovala je jak do zákona o účetnictví, tak do účtové osnovy a postupů účtování.
Základní pravidla a zásady odvozené z mezinárodních požadavků, obsažených v direktivách Rady Evropské unie a některých mezinárodních standardech Výboru pro Mezinárodní účetní standardy (IASC), ovlivnily rozhodujícím způsobem provedenou reformu účetnictví.
Účetní reforma byla také zaměřena na harmonizaci finančního výkaznictví ve světě, s výraznou orientací na podnikatelské aktivity a kapitálové trhy. Tímto směrem pokračuje koordinace a standardizace a v rámci čilé spolupráce se i nadále prohlubují a upřesňují pravidla.
PRAVDIVÉ INFORMACE
Na rozdíl od účetnictví podnikatelské sféry, kde se uskutečňuje harmonizace a standardizace na bázi mezinárodní spolupráce při respektování určitých rozdílů mezi jednotlivými způsoby regulace, byla sféra veřejných rozpočtů zcela opomíjenou oblastí.
Počátkem 90. let na tehdejším dosaženém stupni decentralizace a dekoncetrace veřejné správy bylo obtížné se orientovat v základních principech účetnictví světových účetních systémů veřejných financí a aplikovat je na potřeby finančního účetnictví neziskové (nevýdělečné) sféry, respektive sféry rozpočtových a příspěvkových organizací, zvláště pak obcí.
Klíčovou otázkou, na kterou bylo třeba dát okamžitou odpověď, byla vyvážená argumentace mezi naturálními a hodnotovými ukazateli a jejich "věrným" zobrazením v duchu požadovaných účetních zásad.
Je pravda, že všechny světové účetní systémy mají stejný základní cíl - poskytovat informace svým uživatelům. Národní systémy se ale liší v tom, koho považují za své uživatele. Většina systémů Evropské unie (na rozdíl od anglosaských), považuje za své uživatele stát, municipality, banky a vedení.
Takto uplatňované hledisko jakési společenské rovnocennosti má následně dopad i na účetní systém, který je převážně restriktivní; zákony a nařízení jsou určeny především k tomu, aby usnadnily státní dozor a realizovanou daňovou politiku. To platí pro nás i pro některé ostatní státy EU (Francie, Německo).
V prvním sledu realizovaná reforma účetnictví nevýdělečných organizací (ROPO) se tedy především odvíjela v návaznosti na obecně platné právní normy (rozpočtová pravidla republiky, rozpočtovou skladbu atd.) a další navazující předpisy (daňové, pro finanční hospodaření s veřejnými prostředky apod.).
V průběhu působení se začalo zjišťovat, že v účetním systému veřejných financí se jinak projevují a také působí základní účetní zásady jako koncepční pravidla vymezující sám systém účetnictví (např. zásada pravdivosti, aktuálnosti, reálnosti, opatrnosti, nepřetržitého fungování atd.), principy jako pravidla (odpisování, oceňování atd.), zajišťující výše uvedené zásad, a konečně metody, které jsou již určitým technicko-účetním nástrojem, zajišťujícím realizaci určitého principu.
Zvolené metody jsou v duchu obecných zákonitostí tržní ekonomiky východiskem pro rozlišování a oceňování stavu složek majetku a dluhů k určitému momentu nepřetržitosti.
Účetnictví, jehož prvořadým úkolem i ve sféře veřejných financí je podávat v peněžním vyjádření pravdivé informace, z nichž získáme věrný obraz o majetkové situaci, zdrojích a tvorbě hospodářského výsledku, pracuje tedy s určitou modifikací uvedených zásad a pravidel. Tato skutečnost je určující pro další smysluplné kroky v procesu reformy účetnictví veřejných financí.
Nezastírejme, že celý proces reformy účetnictví rozpočtové a příspěvkové sféry byl a nadále je poznamenán snahou o napodobování a podřazenost principům účetnictví zaměřeným na podnikatelskou sféru.
CHYBĚLA NOSNÁ MYŠLENKA
Nemilým důsledkem bylo, že finanční účetnictví organizací ROPO a procesy, které zobrazovalo, byly jakoby zatlačeny do pozadí, třeba na úkor výsledků zobrazených na položkách rozpočtové skladby. To je jeden z mnoha důvodů, které přispěly k zakonzervování nežádoucího stavu a také k tomu, že významná část předních odborníků se vývojem dalších zásadních reformních kroků nezabývala.
Přestože docházelo k permanentním úpravám účtové osnovy v závislosti na úpravách ostatních účtových osnov a dalších, zejména daňových předpisů, k zásadním změnám ve smyslu chápání potřebných koncepčních změn to nevedlo. Změny a doplňky účtové osnovy pro ROPO byly víceméně formální, v lepším případě reagovaly na stálé změny příslušných věcně právních předpisů.
Úpravy sledovaly podřízenost těmto předpisům a až fatální snahu po podrobné úpravě účtové osnovy v duchu stále se měnících podmínek ve způsobu financování, zdaňování činností, způsobu odpisování, stanovení hranice drobného majetku a dalších detailních změn, kterými se hemžily (a hemží) vydávané předpisy s různou mírou závaznosti od metodických pokynů přes opatření, vyhlášky a zákony či jejich doplňky. Jakoby účetnictví v této sféře veřejných financí trpělo nedostatkem samotné nosné myšlenky.
KVALIFIKACE
Proces je též reakcí na další skutečnosti, např.:
Profesní úroveň a kvalifikaci účetních pracovníků
V průběhu uplatněné účetní reformy se především naslouchalo hlasům volajícím po podrobném popisu jednotlivých postupů při zobrazení určitých hospodářských operací a tedy, v řeči účetní, po předepsaných souvztažnostech. Nebylo to volání po užitečné standardizaci vybraných postupů účtování, nýbrž "volání tonoucího", který se těžko orientuje ve změti příslušných věcně právních předpisů, protože nemá právní a další jistotu. Dalším důsledkem je riziko subjektivního výkladu správnosti zvoleného postupu v případě kontroly vnějším orgánem. Přičtěme ještě zakořeněnou představu a podceňování účetních pracovníků v této sféře, jejich potřebnosti a užitečnosti. To vše se děje za neexistence dalšího uceleného vzdělávacího systému pro důležitou profesi - účetní ve veřejné správě.
Používání zastaralých forem, nástrojů a metod řízení veřejné správy
V souvislosti s touto skutečností nedochází k tak potřebnému ocenění výsledků zobrazených v účetnictví. Jsou sice zpracovány předepsané výstupy na účetních a finančních výkazech, které by měly být spolehlivé a mít informační hodnotu. Po takto formulovaných výstupech často chybí poptávka ze strany řídících pracovníků.
Využití účetnictví k provádění kontroly, způsob provádění (či neprovádění) kontrolní činnosti, která probíhá převážně formou administrativního zjišťování a vyhodnocování, nikoli se zaměřením na ekonomickou kontrolu.
Kontrola (vnější) je mnohdy prováděna s akcentem na represivní prvky a také často bez podrobné znalosti uplatňovaného systému účetnictví včetně znalosti jeho úzkých profilů. Vzhledem k tomu, že účetní výkazy zpracovávají lidé, kteří pracují s úsudkem, výkazy nemusí být absolutně spolehlivé. Neztrácejme ze zřetele, že účetní i finanční výkazy nejsou neutrální, jestliže výběrem informací ovlivňují rozhodování nebo úsudek, aby tak bylo dosaženo předem stanoveného výsledku nebo závěru. Proto je tak důležitá kontrola či přezkoumání pravdivosti vykazovaných výstupů s využitím dobře propracovaného účetního systému.
POŽADAVKY NA SYSTÉM
Do budoucna bude nutné položit si zásadní otázku: "Co od účetnictví ve veřejné správě a samosprávě chceme?" Domnívám se, že je nadále žádoucí, aby účetnictví splňovalo své zásadní poslání, tj.:
[*] Aby věrně zobrazovalo velikost a strukturu majetku a závazků, zároveň strukturu zdrojů financování a tvorbu hospodářského výsledku, který bude doplněn nutným pohledem o plnění rozpočtu, tj. o roční realizované příjmy a výdaje podle položek rozpočtové skladby. Tuto podmínku např. nesplňuje účetnictví tzv. malých obcí, kde se o majetku a závazcích neúčtuje, výstupem není účetní výkaz rozvaha, ale jakýsi přehled o majetku obcí. Tento prvotní krok vycházel z tehdy uplatňovaného předpokladu, že malé obce jsou malé jak svým rozpočtem, tak činností. Skutečnost tento předpoklad již dávno přesáhla. Právě tzv. "malé obce" hospodaří s rozsáhlým majetkem, který financují z různých doplňkových zdrojů a často mají i tzv. hospodářskou (zdaňovanou) činnost.
[*] Aby umožnilo zasvěcenou analýzu současného stavu a zejména bylo užitečné pro rozhodování do budoucnosti.
[*] Aby umožnilo srovnávat jednotlivé výsledky mezi územními jednotkami a inspirovalo řídící pracovníky k uplatňování progresivních metod řízení.
Další dílčí úkoly je nutno diskutovat na základě probíhající reformy veřejné správy. Samosprávě bude totiž v rámci územního uspořádání dána jak větší pravomoc, tak odpovědnost za nakládání s veřejnými prostředky. Proto vystupuje do popředí kontrolní funkce účetnictví.
Ke splnění dalších postupů je nutno vzít na zřetel následující předpoklady:
[*] Přijmout myšlenku odlišného působení některých základních účetních zásad, principů a metod, na kterých je postaveno účetnictví podnikatelské sféry.
[*] Účetní systém neponechávat v "zákrytu" ostatních ekonomických disciplín, ale představovat jej jako rovnocennou disciplínu se svébytným posláním a vlastním instrumentáriem. K tomu by mohla pomoci i skutečnost, že v rámci mezinárodní harmonizace a regulace jsou zpracovány samostatné studie o účetních problémech a metodách uplatňovaných v rámci veřejné zprávy.
Tyto studie jsou zpracovány Mezinárodní federací účetních (IFAC), která zveřejnila prvních osm standardů pro veřejný sektor. Není na závadu, že právě tyto standardy určené pro veřejný sektor jsou založeny na principu časové a věcné souvislosti. Měly by přispět k tomu, aby orgány veřejné správy zajistily do budoucna finanční informace kompatibilní s požadavky EU.
[*] Snažit se o koncepční změny, které zkvalitní zobrazovaná data v účetnictví ROPO. Vytěžené informace z takto pojímaného účetního systému by měly přinášet užitek jak externím uživatelům, jako jsou např. mezinárodní finanční instituce, kapitálovým trhům a ratingovým agenturám, nebo již tradičním vnějším uživatelům tj. státu a bankám, tak i vnitřním orgánům veřejné správy včetně voličů, tzn. komunitě v místě působení.
[*] Pracovat na komplexním řešení daného úkolu.
Jsem přesvědčena, že nadále nevystačíme s kosmetickými úpravami dosavadní účtové osnovy a postupů účtování v neziskové sféře.
[*] Uvědomit si potřebu mezinárodního srovnávání údajů.
NADNÁRODNÍ STANDARDY
Nepochybně i pod "okolním tlakem" bude třeba plnit úkol nutné nadnárodní standardizace právě ve sféře veřejných prostředků. To především vyžaduje pokročilé znalosti účetnictví a výkaznictví významných nadnárodních směrů. Metodické řešení se obvykle ponechává na národní úpravy. Výbor pro veřejný sektor při IFAC zjistil, že mnohé z našich orgánů veřejné správy se doposud nenachází v takové situaci, aby mohly převzít standardy založené na principu časové a věcné souvislosti. Nicméně znalost jeho požadavků je nezbytně nutná pro zásadní orientaci v problému do blízké budoucnosti.
Požadavky standardu by měly vést k transparentnosti tam, kde orgán veřejné správy setrvává na výkaznictví založeném na peněžních příjmech a výdajích. Proto je nová studie IFAC zaměřena na podrobný popis běžných východisek účetnictví používaného orgány veřejné správy. Poskytuje příklady skutečných finančních výkazů, připravených na základě každého z obou přístupů k účetnictví. Popisy běžných východisek obsahují zejména účtování peněžních příjmů a výdajů, účetnictví založené na principu časové a věcné souvislosti, krátké pojednání o běžných modifikacích k účetnictví založené na účtování nákladů a výnosů a některá další východiska, která vnáší do dosud uplatňovaného systému zcela radikální nutnost nových přístupů.
Počítejme s tím, že ještě nikdy nebyla poptávka po kvalitních a spolehlivých účetních informacích v potřebné struktuře a spolehlivosti tak vysoká. Je třeba zamýšlet se nad danými podmínkami a jejich "národní aplikací" ve smyslu nastolených paradigmat. Dynamicky se rozvíjející prostředí v rámci reformy veřejné správy bude potřebovat i dynamicky se rozvíjející systém účetnictví.
DANUŠE PROKŮPKOVÁ,
auditorka
Nezastírejme, že celý proces reformy účetnictví rozpočtové a příspěvkové sféry byl a nadále je poznamenán snahou o napodobování a podřazenost principům účetnictví zaměřeným na podnikatelskou sféru.
